2022年国际会计准则变动综述（上）

　　2022年，国际财务报告准则基金会下设的国际会计准则理事会（IASB，以下简称会计准则理事会）和国际财务报告准则解释委员会（IFRIC，以下简称解释委员会）发布了多项准则修订及议程决议，完成了多项准则实施后审议及研究项目，并开始了第三版中小主体国际财务报告会计准则的修订工作。同时，新成立的国际可持续准则理事会（ISSB，以下简称可持续准则理事会）也发布了两项重要的可持续相关披露准则征求意见稿。

　　01

　　对会计准则的修订

　　2022年，会计准则理事会共发布了两项对准则的修订，具体见下表：

　　（一）

　　售后租回中的租赁负债

　　2022年9月，会计准则理事会发布了《售后租回中的租赁负债（对<国际财务报告准则第16号>的修订）》。该修订明确了主体在具有可变租赁付款额的售后租回中的会计处理模式，即卖方兼承租人如何对使用权资产和租赁负债进行初始计量和后续计量，并为其提供了相关应用指引。该修订将于2024年1月1日开始生效，允许提前采用，并要求卖方兼承租人按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》对《国际财务报告准则第16号——租赁》首次执行日后签订的售后租回进行追溯调整。

　　该修订最初来源于解释委员会于2020年3月至6月间讨论的议题。现行《国际财务报告准则第16号》规定，在租赁期开始日，承租人不需要对除取决于指数或比率以外的可变租赁付款额进行确认。利益相关方向解释委员会咨询，如果售后租回交易产生了可变租赁付款额，主体应如何计量使用权资产和租赁负债。例如，如果租回交易中所有租赁付款额都取决于卖方兼承租人的未来销售情况，则承租人是否将使用权资产和租赁负债计量为零，并全额确认出售的利得或损失？解释委员会的讨论意见是，此类存在可变租赁付款额的售后租回交易，其使用权资产和租赁负债不太可能计量为零，也不太可能全额确认出售利得或损失。解释委员会遂建议会计准则理事会就该问题对《国际财务报告准则第16号》进行相应修订。

　　2020年11月，会计准则理事会根据解释委员会的建议，公开发布了《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》，拟对《国际财务报告准则第16号租赁》进行修订。最终，经过多方讨论之后，会计准则理事会于2022年9月正式发布了《售后租回中的租赁负债》。新修订明确了：卖方兼承租人在计量售后租回交易产生的租赁负债时应包括可变租赁付款额。同时，卖方兼承租人不应确认与所保留的使用权有关的利得或损失。对于可变租赁付款额的估计，新修订并未提供和限制具体估计方法，企业可根据具体事实和情况制定合理估计“租赁付款额”或“修正后租赁付款额”。新修订通过增加应用示例，为企业提供了两种可选择的租赁应付款估计方法：

　　（1）在租赁期开始日分别估计各期不同的租赁付款额；

　　（2）在租赁期开始日对租赁各期按等额租赁付款额估计。

　　（二）

　　附有契约条件的非流动负债

　　2022年10月，会计准则理事会发布了《附有契约条件的非流动负债（对<国际会计准则第1号>的修订）》，旨在改善公司提供的有关附有契约条件的长期债务的信息。该修订将于2024年1月1日开始生效，允许提前采用。

　　现行《国际会计准则第1号》规定，对于某项负债，当主体没有在报告期末将负债的清偿延期到报告期后至少12个月的权力，则主体应将其分类为流动负债。主体将负债的清偿延期到报告期后至少12个月的权利必须具有实质性，且必须在报告期末已经存在。如果延期清偿受制于主体遵循特定条件，则仅当主体在报告期末遵循该条件时，报告期末才存在延期清偿权。

　　本次修订进一步澄清了延期清偿受制于主体遵循特定条件的具体影响。新修订规定，主体将借款合同产生负债的清偿延期到报告期后至少12个月的权利可能受制于主体遵循该借款合同附加的特定条件（以下简称“契约条件”）。为遵循第69（4）段，此类契约条件：

　　（1）如果主体被要求在报告期末或之前遵循该契约条件——如第74-75段所解释——则该条件影响该权利在报告期末是否存在。即使仅在报告期后评价对契约条件的遵循情况，此类契约条件也影响该权利在报告期末是否存在。例如，契约条件是基于主体在报告期末的财务状况，但遵循评价仅在报告期后。

　　（2）如果主体被要求仅在报告期之后遵循该契约条件，则该条件不影响该权利在报告期末是否存在。例如，契约条件是基于主体报告期末之后6个月的财务状况。

　　此外，新修订也要求，在此类情况下，主体应当在附注中披露信息，以使财务报表使用者理解该负债可能在报告期后12个月内提前偿付的风险，包括：

　　（1）该契约条件相关信息（包括该契约条件的性质及主体被要求遵循的时间），以及相关负债的账面价值。

　　（2）表明主体可能难以遵循该契约条件的事实和情况（如果有）。

　　例如，主体在报告期间或之后采取行动以避免或减轻潜在违约。此类事实和情况可能也包括，如果在报告期末基于主体的情况对其合规性进行评价，则主体不会遵循契约条件的事实。

　　02

　　解释委员会议程决议

　　2022年，解释委员会共发布了两期《议程决议汇编》，共涉及十项议题，具体见下表：

　　（一）

　　第三轮定向长期再融资操作交易

　　本问题涉及如何对欧洲中央银行（ECB）第三轮定向长期再融资操作（TLTRO III）进行会计处理。具体包括以下几个方面的问题：

　　（1）TLTRO III是否代表利率低于市场利率的贷款，如是，借款银行应根据《国际财务报告准则第9号》还是《国际会计准则第20号》对低于市场利率的利益进行处理；解释委员会认为，如果银行评估ECB满足《国际会计准则第20号》第3段关于政府的定义，则TLTRO III可能包含视为《国际会计准则第20号》范围内的政府补助的成分。这些评估需要根据具体事实和情况作出判断，故无法就TLTRO III是否包含低于市场利率的政府贷款或《国际会计准则第20号》范围内的饶让贷款的利益得出结论。

　　（2）如果银行运用《国际会计准则第20号》对低于市场利率的利益进行处理：①其应如何分析在哪个期间确认该利益；②出于列报的目的，银行是否应将该利益计入TLTROIII负债的账面金额；

　　（3）银行如何计算适用的实际利率；解释委员会认为，在计算实际利率时考虑如何在合同利率中反映这些条件是一个更广泛的问题，不应仅在TLTRO III的背景下进行分析。因此，解释委员会建议会计准则理事会应将此事项视为《国际财务报告准则第9号》分类和计量要求实施后审议的一部分，将其与该审核第一阶段已识别的问题一同考虑。

　　（4）对于负债所附条件是否满足的修正评估所导致的预计现金流量的变动，银行是否应根据《国际财务报告准则第9号》第B5.4.6段的规定进行会计处理；同样，解释委员会建议会计准则理事会应将此事项视为《国际财务报告准则第9号》分类和计量要求实施后审议的一部分，将其与该审核第一阶段已识别的问题一同考虑。

　　（5）对因银行贷款行为或ECB对TLTRO III条件所做的调整而导致的与前期相关的现金流量发生变化，银行如何进行会计处理。

　　（二）

　　使用风力发电厂产生的经济利益

　　本问题涉及电力零售商（零售商）是否在与风力发电厂（供应商）签订的合同期限内，获得了使用风力发电厂产生的几乎全部经济利益的权利。该请求所述的案例情况为：

　　（1）零售商和供应商是电力市场的注册参与者，在电力市场中，客户和供应商无法直接彼此签订购电和售电合同。相反，客户和供应商通过市场化电网进行此类采购和销售，其现货价格由市场运营商设定。因此，零售商从电网购买电力。

　　（2）零售商与供应商签订合同。该合同：①在合同约定的20年期限内，将风力发电厂向电网供应的每兆瓦电力的现货价格交换为每兆瓦的固定价格，并以现金净额结算。具体操作为，供应商在合同期间向电网提供的电力每兆瓦收取一个固定价格，零售商与供应商结算该固定价格与现货价格之间的差额。②将使用风力发电厂产生的所有可再生能源信用转移给零售商。

　　在该请求所述案例情况中，解释委员会得出结论，该零售商并未获得使用该风力发电厂产生的几乎全部经济利益的权利。因此，该合同并未包含租赁。

　　（三）

　　因第三方合同限制使用的活期存款

　　本问题涉及活期存款的使用受与第三方合同限制时，主体是否能将该活期存款作为现金及现金等价物。在该请求所述案例情况下，该主体：

　　（1）持有活期存款，其条款和条件不会阻止主体获取其持有的金额（也就是说，如果主体要求从存款中获得任何金额，它将按要求收到该金额）。

　　（2）与第三方存在合同义务，在单独活期存款中保留指定金额的现金，并仅将该现金用于指定用途。如果该主体将活期存款中持有的金额用于与第三方约定以外的目的，则该主体将违反其合同义务。

　　在该请求所述案例情况下，解释委员会得出结论，该合同对持有活期存款金额使用的限制，并未改变该存款的性质——该主体可获得该存款的金额。因此，该主体应将该活期存款作为其现金流量表中“现金及现金等价物”的构成。

　　（四）

　　特殊目的收购公司（SPAC）：

　　收购时认股权证的会计处理

　　本问题涉及收购特殊目的收购公司（SPAC）同时授予原股东认股权证的会计处理。该请求所述的案例情况为：

　　（1）报告主体取得了一个SPAC的控制权，该SPAC在IPO中募集了资金。报告主体收购的目的是获得该SPAC的资金及股票上市交易资格。该SPAC不满足《国际财务报告准则第3号》中业务的定义，在收购时点，除现金以外无其他资产。

　　（2）在收购之前，该SPAC的普通股由其创始人和公众投资者持有。其普通股满足《国际会计准则第32号》中权益工具的定义。除普通股外，该SPAC还向其创始人和公众投资者发行了认股权证：

　　①创始人的认股权证于该SPAC成立时发行，作为其提供服务的对价；

　　②公众投资者的认股权证于普通股IPO时发行。

　　（3）报告主体向SPAC的创始人和公众投资者发行了新的普通股，以换取该SPAC的普通股及认股权证的合法注销。

　　（4）在收购之后，该SPAC的创始人和公众投资者不属于该SPAC的雇员，不再向其提供服务。

　　（5）报告主体为取得该SPAC所发行工具的公允价值超过该SPAC可辨认净资产的公允价值。

　　解释委员会对上述案例所涉及的会计处理意见如下：

　　（1）收购该SPAC适用哪项准则？根据《国际财务报告准则第3号》，收购不构成业务的资产不属于该准则适用范围。在这些情况下，购买方应该识别并确认所取得的单项可辨认资产及承担的负债。

　　（2）主体取得的资产及承担的负债是什么？报告主体获得了SPAC的现金资产。同时，报告主体需要根据具体事实和情况判断其承担的SPAC发行认股权证相关负债是否属于收购对价的一部分。具体需考虑交易的法律结构、SPAC发行认股权证及新认股权证的具体条款和条件等。根据具体事实和情况，报告主体可能得出两种结论：

　　①承担的SPAC认股权证属于收购的一部分。此时，收购对价包括新发行的普通股和承担的原认股权证。新发行的认股权证是对原认股权证的替代。对于SPAC所发行的原认股权证，需要根据《国际会计准则第32号》区分属于金融负债还是权益工具。主体应根据《国际会计准则第32号》和《国际财务报告准则第3号》对新认股权证替代原认股权证进行会计处理。但是，由于主体认定所承担的原认股权证属于收购的一部分，对于新发行的认股权证对原认股权证的替代是否作为收购的一部分，目前不存在相关准则规定，主体可根据《国际会计准则第8号》选择适当的会计政策。

　　②承担的SPAC认股权证不属于收购的一部分。此时，收购对价包括新发行的普通股和新认股权证。报告主体并未承担原认股权证。

　　（3）主体是否取得了股票上市交易服务？报告主体取得的股票上市资格不符合资产定义，因为其不满足“可辨认条件”。根据《国际财务报告准则第2号》，报告主体通过发行普通股取得了股票上市交易服务，应以支付对价超过所取得可辨认净资产公允价值的金额计量取得该服务相关费用。

　　（4）主体发行工具适用哪项准则？对于报告主体发行的普通股及新认股权证，解释委员会认为，需要根据所发行工具换取对象适用不同准则：①以发行工具换取股票上市交易服务属于《国际财务报告准则第2号》的范围；②以发行工具换取该SPAC的现金及承担认股权证相关负债属于《国际会计准则第32号》的范围。

　　在主体认定承担的SPAC认股权证不属于收购一部分的情形下，主体以新发行的普通股和新认股权证换取了SPAC的现金及股票上市交易服务。此时，主体需要根据具体事实和情况判断，所发行的工具哪部分是用于换取SPAC的现金，哪一部分是用于换取股票上市交易服务。目前不存在如何进行该判断的相关准则规定，主体可根据《国际会计准则第8号》选择适当的会计政策。解释委员会认为，主体可以所发行工具的相对公允价值来分摊换取现金和换取服务的部分。主体也可以其他更适当的方法来分摊，但将发行新认股权证全部作为换取服务对价，以避免该认股权证按照金融负债进行处理是不可接受的。

　　（五）

　　出租人租赁付款额的豁免

　　本问题涉及出租人对某项租金减免的会计处理是适用《国际财务报告准则第9号》还是《国际财务报告准则第16号》。该租金减免是指，租赁合同的唯一修改是出租人豁免了承租人在该合同下应支付的租金。该请求所述的案例情况为：

　　出租人和承租人在租赁变更日商定了租金减免。该租金减免改变了出租人应用《国际财务报告准则第16号》分类为经营租赁的租赁合同中的原始条款和条件。出租人从法律上解除了承租人支付具体确定租赁付款额的义务。

　　（1）这些租赁付款额部分在合同上已到期但尚未支付。出租人已将这些金额确认为经营租赁应收款项，也已将这些金额确认为租赁收入。

　　（2）这些租赁付款额部分在合同上尚未到期。在出租人和承租人之间，没有对租赁合同进行其他修改。在租金减免前，出租人对经营租赁应收款适用《国际财务报告准则第9号》中的预期信用损失模型。

　　解释委员会讨论了以下两个方面的问题：

　　（1）对经营租赁应收款适用《国际财务报告准则第9号》中的预期信用损失模型。解释委员会认为，在给予租金减免之前，出租人应按《国际财务报告准则第9号》相关规定计量经营租赁应收款项的预期信用损失。此时，出租人所估计的经营租赁应收款预期信用损失应反映“所有现金短缺”（包括预计的租金减免产生的现金短期）。在租金减免日，出租人应重新计量经营租赁应收款的预期信用损失（并将预期信用损失准备的变化确认为利得或损失），然后终止确认经营租赁应收款（以及相关的预期信用损失准备）。

　　（2）对租赁合同下的未来租赁付款额适用《国际财务报告准则第16号》中的租赁变更。解释委员会认为，案例所述租金减免符合《国际财务报告准则第16号》中租赁变更的定义。由于该租金减免不构成原始租赁条款和条件的一部分，出租人应将变更后的租赁作为一项新的租赁进行核算。

　　综上所述，解释委员会认为，对于案例所述租金减免，出租人在租金减免日的处理为：

　　①对于出租人已确认为经营租赁应收款的租赁付款额的减免适用于《国际财务报告准则第9号》中的终止确认要求；

　　②对出租人尚未确认为经营租赁应收款的租赁付款额的减免适用于《国际财务报告准则第16号》中租赁变更要求。

　　为，案例所述租金减免符合《国际财务报告准则第16号》中租赁变更的定义。由于该租金减免不构成原始租赁条款和条件的一部分，出租人应将变更后的租赁作为一项新的租赁进行核算。

　　综上所述，解释委员会认为，对于案例所述租金减免，出租人在租金减免日的处理为：

　　①对于出租人已确认为经营租赁应收款的租赁付款额的减免适用于《国际财务报告准则第9号》中的终止确认要求；

　　②对出租人尚未确认为经营租赁应收款的租赁付款额的减免适用于《国际财务报告准则第16号》中租赁变更要求。

　　（六）

　　主要责任人与代理人：

　　软件经销商

　　本问题涉及软件经销商属于主要责任人还是代理人的判断。该请求所述的案例情况为：

　　（1）经销商与软件制造商签订的分销协议约定：①经销商有权向客户授予（销售）该制造商的标准软件许可；②经销商应向各客户提供售前建议——在销售软件许可之前，向客户提供建议以识别可能满足客户需求的软件许可的类型及数量；以及③经销商拥有向客户销售软件许可定价的自由裁量权。

　　（2）如果客户决定：①不购买软件许可，无需支付。经销商与客户不签订任何协议；②购买特定类型和数量的软件许可，经销商与客户商定销售价格，代表客户向软件制造商下订单（并向制造商支付），并向客户开具商定价格的发票。

　　（3）软件制造商通过软件门户向客户提供以客户名义订购的软件许可及激活所需的密钥。软件制造商和客户签订协议，约定客户使用软件的权利，包括软件功能和许可期限。

　　（4）如果经销商向客户建议订购了不正确的软件许可类型或数量（从而不满足客户需求），客户可以不接受该许可。经销商无法将未接受的许可退回软件经销商或向其他客户销售。

　　解释委员会讨论了该案例相关的以下问题：

　　（1）识别向客户提供的特定商品或服务。解释委员会认为，经销商向客户提供的售前建议不是一项特定商品或服务，因为经销商在与客户签订协议时即已提供了建议，协议签订后不需要再向客户提供建议服务。经销商与客户的协议中，唯一需要向客户交付的商品或服务是标准软件许可，故经销商向客户提供的特定商品或服务是该标准软件许可。

　　（2）评估经销商在向客户转让该标准软件许可之前是否控制了该许可。解释委员会注意到，本案例中：

　　①软件制造商对软件的功能、发放及激活软件负责，故软件制造商在这些方面承担了履行向客户提供许可的承诺的主要责任。

　　②经销商是合同的参与方，对许可的可接受性负责，故经销商这些方面承担了履行向客户提供许可的承诺的主要责任。

　　③经销商在于客户签订合同之前并未获得软件许可池（pool of software licences），无法将该软件许可直接授予另一客户。因此，经销商在向客户提供许可之前不具有存货风险，但在客户接受许可之前具有存货风险。

　　④经销商拥有软件许可定价的自由裁量权。但是，如果在某些软件许可市场下，经销商实际上对定价的浮动弹性很有限，则自由定价权与控制的评估可能不太相关。

　　最终，解释委员会认为，评估经销商在向客户转让该标准软件许可之前是否控制了该许可，需要根据具体事实和情况综合判断。同时，解释委员会指出，经销商还需要对所作出的重大判断进行充分披露。

　　（七）

　　一组年金下的保险保障转移

　　本问题涉及主体如何确定因在当期人寿保险范围转移而在当期损益中确认的合同服务边际金额。该请求询问了一组相同的即时年金合同。该请求所述的案例情况是，投保人：

　　（1）预付保费，无权取消合同或要求退款；

　　（2）在其存活期间从年金期开始就定期支付款项（例如，投保人存活的每一年的固定金额CU100）；

　　以及（3）没有接受合同项下的其他服务（例如，没有其他类型的保险或投资回报服务）。

　　该案例情况指的是年金期在合同开始后立即开始的合同组（“即时年金”）以及年金期在合同开始后的指定日期开始的合同组（“延期年金”）——例如，2022年签订的合同，年金期从2042年开始。该请求询问主体如何确定年金合同组中每项合同提供的利益数量。

　　解释委员会得出结论认为，在应用《国际财务报告准则第17号》来确定每项年金合同提供的人寿保险利益的数量时，基于下列方法：

　　（1）保单持有人能够有效索赔的年金付款金额（方法一）符合《国际财务报告准则第17号》第B119段中的原则，即通过以下方式反映每个期间提供的保险保障责任：①仅将一定数量的利益分摊至有义务对保险事项（投保人的生存）承担调查、支付真实有效赔款的义务的期间；以及②将某期间内提供的利益数量与保单持有人在该期间内能够有效索赔的金额相一致。

　　（2）预期未来年金支付的现值（方法二）不符合《国际财务报告准则第17号》第B119段中反映每个期间提供的保险保障责任的原则，因为它会：

　　①将一定数量的利益分摊给主体没有义务调查和支付保险事项的有效索赔的期间（例如，递延年金合同的递延期）；

　　以及②通过考虑保单持有人仅在未来期间能够要求并从中受益的金额来并未真实反映本期间内提供的利益数量。

　　该请求仅询问在损益中确认合同服务边际。对于请求中描述的年金合同，主体接受与保单持有人存活期长短的不确定性相关的保险风险。解释委员会注意到，主体将应用《国际财务报告准则第17号》中的其他要求，在损益中确认非金融风险的风险调整（与合同服务边际分开），以体现主体对承担保险风险和其他非金融风险的补偿。解释委员会没有讨论这些其他要求。

　　根据一组年金合同，主体可以向保单持有人提供除人寿保险之外的其他保险合同服务——例如，延期期间的死亡保险或投资回报服务。本议题的结论适用于人寿保险，无论提供何种其他服务。如果合同提供其他保险合同服务，主体还需要考虑将这些服务转移给保单持有人的模式。

　　（八）

　　多币种保险合同组合

　　本问题涉及主体如何对保险合同中的多币种合同现金流量进行处理。该请求包含两个问题：

　　（1）主体在应用《国际财务报告准则第17号》确定保险合同组合时是否考虑货币汇率风险；

　　（2）主体如何结合《国际会计准则第21号》与《国际财务报告准则第17号》一起计量一组现金流量为一种以上货币的保险合同（多币种保险合同）。

　　1.确定保险合同组合

　　《国际财务报告准则第17号》要求主体确认和计量保险合同组。确认保险合同组的第一步是确定保险合同组合。《国际财务报告准则第17号》第14段指出，“一个保险合同组合由具有相似风险且一起管理的合同组成”。该请求询问货币汇率风险是否属于主体在评估保险合同是否“具有类似风险”时考虑的风险。《国际财务报告准则第17号》定义了金融风险和保险风险（一种非金融风险）。金融风险被定义为包括“......货币汇率未来可能发生变化的风险”。当《国际财务报告准则第17号》要求主体仅考虑或反映特定类型的风险（例如，仅非金融风险）时，它明确提到了需要考虑或反映的风险。因此，解释委员会得出结论认为，由于《国际财务报告准则第17号》第14段提到“类似风险”但未指定任何特定类型的风险，主体在识别保险合同组合时需要考虑所有风险——包括货币汇率风险。但是，“相似的风险”并不意味着“相同的风险”。因此，主体可以确定包含受不同货币汇率风险影响的合同组合。解释委员会观察到，有主体认为什么是“类似风险”将取决于主体保险合同中风险的性质和程度。

　　2.计量多货币保险组合

　　主体按履约现金流量和合同服务边际的总和计量保险合同组。《国际财务报告准则第17号》第30段规定“当主体对产生外币现金流量的保险合同组应用《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》时，应将该合同组（包括其合同服务边际）视为货币性项目”。

　　《国际会计准则第21号》第8段定义了货币性项目，同时第20段也解释了外币交易，第21–24段规定外币交易应在初始确认时以功能货币记录，按交易发生日功能货币和外币之间的即期汇率折算。

　　《国际财务报告准则第17号》和《国际会计准则第21号》的要求均指以单一货币计价或需要以单一货币结算的交易或项目。国际财务报告准则会计准则对如何确定交易或现金流量超过一种货币的项目的货币计价没有明确要求。

　　因此，主体可以根据《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第10段的要求制定一项会计政策并一致地应用于所有类似交易。会计政策是根据主体的具体情况和集团内的合同条款制定的。主体不能简单地假定集团的合同服务边际是以功能货币计价的。这种推定实际上与《国际财务报告准则第17号》第30段将合同服务边际视为非货币性项目的要求不符。

　　主体关于计价货币的会计政策将确定汇率变动的哪些影响是适用《国际财务报告准则第17号》所核算的金融风险变化，哪些影响是适用《国际会计准则第21号》时所核算的汇率差异。

　　根据以上要求，主体可以将单一货币或多货币作为计价货币。

　　（1）单一货币计价。如果以单一货币计价，则现金流量货币与合同组货币之间的汇率变化作为《国际财务报告准则第17号》核算的金融风险的变化，合同组的货币与功能货币之间的汇率变化作为《国际会计准则第21号》进行会计处理的汇兑差额。

　　（2）多币种计价。多货币计价将汇率的所有变动视为按《国际会计准则第21号》进行会计处理的汇兑差额。

　　在应用《国际财务报告准则第17号》时，保险合同组有一个单一的合同服务边际。因此，在多货币计价下，主体应：将合同服务边际视为单一金额，评估合同组是否亏损；在必要时确认损失以防止合同服务边际的账面金额为负；对以多种货币计价的金额，采用单一方法确定当期和预计未来提供的责任单元，确定在损益中确认的合同服务边际金额。这将导致主体将转换为功能货币的合同服务边际的每种货币金额平均分配至每个责任单元。

　　（九）

　　特殊目的收购公司（SPAC）：

　　将公众股票分类为金融负债或权益

　　本问题涉及特殊目的收购公司（SPAC）应将其发行的公众股票分类为金融负债还是权益工具。该SPAC是一家上市主体，其成立的唯一目的是收购未来将确定的标的公司。

　　在该请求所述案例中，SPAC发行了两类股票：创始人股票（A类）和公众股票（B类）。其中，B类股东：

　　（1）如果该SPAC股东批准目标主体的收购，则此类股东个人拥有合同权利要求赎回其股份。

　　（2）如果该SPAC被清算，此类股东将得到补偿。如果在指定期间内未收购目标主体，该SPAC将被清算。

　　（3）与A类股东一起，如果未收购目标主体，拥有合同权利无限期延长该SPAC的存续期。

　　问题主要在于股东拥有无限期延长该SPAC存续期的合同权利对B类股票分类的影响，特别是，股东延长SPAC存续期的决议是否视为该SPAC所控制事项。该问题涉及到该SPAC是否拥有无条件权利避免支付现金或其他金融资产以结算合同义务的判断。

　　解释委员会注意到，《国际会计准则第32号》并未明确股东的决议是否作为主体的决议进行处理。解释委员会承认，在其他情况下也可能涉及有关股东决议的类似问题。该问题在会计准则理事会的“具有权益特征的金融工具项目（FICE项目）”中也在考虑，该问题依赖于该项目的决议，因此，解释委员会未对本问题得出结论。

　　截至目前，FICE项目对本问题的初步意见是，为主体评估股东决议是否作为主体决议提供具体的考虑因素，根据具体因素确定主体是否拥有无条件权利避免支付现金或其他金融资产。

　　（十）

　　低碳排放车辆的负积分

　　本问题涉及获得低碳排放车辆负积分的主体是否存在符合《国际会计准则第37号》中负债定义的现时义务。

　　该请求描述了适用于生产或进口在特定市场销售的乘用车的主体的政府措施。根据这些措施，如果主体在一个日历年内生产或进口了平均燃油排放量低于政府目标的车辆，则将获得正积分。如果主体在当年生产或进口了平均燃油排放量高于目标的车辆，则将获得负积分。

　　这些措施要求接受一年负积分的主体通过获得和放弃正积分来消除这些负积分。该主体可以通过从另一主体购买或在下一年自创（通过生产或进口更多低排放车辆）来获得正积分。如果该主体未能消除其负积分，政府可以对该主体实施制裁。这些制裁不要求支付罚款或罚金，或任何其他含有经济利益的资源流出，但可能会剥夺主体未来的机会，例如，限制主体进入市场。

　　该请求考虑了生产或进口平均燃油排放量高于政府目标的车辆的主体的处理，特别是其是否具有符合《国际会计准则第37号》中负债定义的现时义务。

　　解释委员会对该问题的主要结论为：

　　（1）关于含有经济利益的资源流出。该主体可以通过从另一主体购买或在下一年自创来获得正积分。解释委员会认为，无论哪种方式都将导致含有经济利益的资源流出。这些资源是主体可能放弃以消除负积分的正积分。主体可将自创的正积分用于其他目的，如向其他有负积分的主体出售。

　　（2）关于产生现时义务的事项。解释委员会认为，产生现时义务的活动是生产或进口其燃油排放量高于政府目标的车辆。并且，现时义务可能在一个日历年内的任何日期产生（根据该主体截至该日期的生产或进口活动），而不仅仅是在该日历年结束时才产生现时义务。

　　（3）没有结算义务的现实选择。解释委员会认为，请求所述的政府措施产生了一项法定义务。如果接受可能的制裁不是该主体的现实选择，则该主体将承担法律上可强制执行的法定义务。确定接受制裁是否为现实选择需要判断，结论取决于制裁的性质和具体情况。

　　（4）关于推定义务的可能性。解释委员会认为，即使主体认定其不具有法定义务，也需要进一步考虑其是否具有推定义务。解释委员会认为，同时满足以下条件，则主体具有推定义务：①在一个日历年内，以高于政府目标的平均燃油排放量生产或井口车辆；以及②采取某项行动，使其他方产生了有效预期其将消除其产生的负积分，例如，作出充分具体的当前声明，表示其将消除负积分。

　　综上分析，只有在证明接受制裁是主体的现实选择下，主体才不需要确认一项负债；主体在其他情况下均承担了一项负债。此外，主体还需要根据《国际会计准则第37号》的其他规定来考虑如何计量期承担的负债。