魏文享：近代会计师的职业、收入与生活：“自由职业者”的社会生存

　　魏文享：“自由职业者”的社会生存：近代会计师的职业、收入与生活

　　魏文享，湖北安陆人，1974年生，1998年，毕业于湖北师范学院历史系。2001年，在华中师范大学中国近代史研究所获历史学硕士学位。2004年，在华中师范大学中国近代史研究所获历史学博士学位。2004年留所任教至今。主要从事近代中国社会经济史方面的研究。现任华中师范大学中国近代史研究所教授，主要从事近代中国社会经济史方面的研究。

　　《中国社会经济史研究》2016年第2期

　　本文刊于《中国社会经济史研究》2016年第2期，感谢华中师范大学近代史研究所硕士张莉同学提供稿件。

　　摘要：会计师是近代的新兴自由职业，应市场及社会信用之需求而兴。在国家会计师制度之规范下，会计师群体渐趋壮大，且组建公会，参与社会事务。不论是政府、工商界还是会计师，对于会计事业之重要性及前景均有乐观期待，但在现实之中会计师仍受制到信用观念及财务制度之制约，需要通过兼职来拓展职业空间。会计师具有较为典型的中间阶层生活方式，总体上收入较高，政治态度相对保守，但注重通过职业公会来维护政治及经济权益。在社会交往方面，亦体现出专业圈际特色。

　　关键词：会计师 收入 生活

　　引言

　　在近代自由职业者（Professional）职群中，会计师是重要主体之一。1918年，北京政府颁布《会计师暂行章程》，标志着近代中国效法西方建立了会计师职业制度。曾留学日本、主持拟订该章程的著名会计专家谢霖领取了第一号会计师证书，此后依法定资格取得会计师证照者渐次增加。根据政府部门的统计，自1927年到1937年全国登记的会计师人数总计达到1488人。至1942年，总计达2283人。[1]在一些通都大邑，会计师相对集中，也成立了自己的职业公会，成为与律师、记者、医师等比肩的“城市白领”，其在企业簿记改良及维系社会信用方面的角色也渐为公众所了解。徐永祚（1891年－1959年），字玉書，男，浙江海寧人，中國會計學家，曾任中華職業教育社監事，第二、三屆全國政協委員。

　　会计师乐于被称为“自由职业者”，而不是传统的账房先生或记账员。在会计师法规中规定，会计师可作为查账人、清算人、信托人执行会计业务，其职业定位并非账房式的私家管账人。著名会计师徐永祚说，会计师“业务之性质，表面上虽似商家所雇用之高级会计员，但其所处之地位大不同，不专为特定之个人、商店或公司所雇用，乃系受社会公共之委托，处于独立的地位，不为外界所拘束，虽亦收受报酬而供给劳力者，但能本其自己之见解，以公平之态度，自由行使其职权。”[2]藉由国家之职业资格认证，获得第三方之独立执业地位，虽以专业技能受雇于雇主，但又需秉持公正诚信的职业伦理，证社会之信用，昭股东之信仰，在市场竞争中具有更强的自主与自治空间。在与传统账房相区别的同时，会计师喜欢与律师、医师进行地位上的对比。立信会计师事务所的创始人潘序伦言，“会计师方诸于律师、医师，其相需之切，未为多让。而又处于超然地位，本其独立不倚之精神，证明金融界诸般之真相，以坚社会之信用，而供公众投资之参证，其影响所及，正不独直接利害关系人而止。”[3]有此立论，中国本土会计师可以说是准确把握到了“自由职业”的精髓。在1930年代国民政府关于职业团体的分类之中，也明确将律师公会、会计师公会、医师公会、记者公会列为“自由职业者团体”，与工会团体、商人团体、农会组织并列。[4]

　　引自西方的“自由职业者”（professionals）的概念，本意也正是强调从业者以专业（profession）能力自我雇佣（Self-employment）而并非对固定雇主负责的职业特质。[5]自由职业者须通过严格的专业训练养成，在以职业谋生的同时又承担着相应的公共责任。与一般隶属于公私机构的受雇者相比，较少受到科层体制的制约，而是在市场竞争和流动中寻求职业生存的空间。正是在这一角度，帕森斯(TalcottParson)认为自由职业与一般的工作（Occupation）存在差异。在拉森（Magali Larson）关于职业主义的经典论述中，也将自由职业者视为职业主义发展的代表性成果。[6]在晚清民初，中国建立律师、会计师、医师、工程师等自由职业的认证制度，既是受到外国自由职业者在租界执业活动的影响，也是适应社会转型构建本土职业体系的需要。会计师制度的建立既为挽回会计主权，也是公司制度建立的即时之需。[7]早期赴欧美留学或在国内商学院学习西式借贷簿记的会计专才对此职业制度皆有切实观察，会计师的社会活动及生活方式也多少带有些“职业主义”的色彩。

　　之所以在此对其职业特性加以赘言，也是因为职业、收入与生活间存有显性与隐性的关联逻辑。目前学界对会计师职业制度、职业团体和执业活动的讨论相对丰富，但对从职及收入问题缺乏关注。相较于以“自上而下”或“自下而上”眼光对工人工资、农户所得、公务员薪金、知识分子收入等问题的研究来说，自由职业者的收入状况研究仍是较为薄弱的环节。[8]在一般之社会认识中，会计师多是接受了高等教育的精英人士，其收入与律师、医师相类，是城市中的“中产阶级”。[9]但会计师的收入既受个人专业能力、职业声誉之影响，也受宏观环境及社会认知的制约。新兴会计师努力与传统账房先生相隔离，而在公众看来却未必如是。依中国传统，账务向来为商家之秘，会计师要开展清算查账等核心业务并不容易。在自由竞争的市场中，会计师要寻得更为广阔的职业空间，获得更高的职业收入，也需要努力提升其专业能力。本文主要运用近代会计报刊及档案材料，对会计师的从职状况、收入问题及社会生活作一剖析。徐永祚会计事务所账本一套_

　　一、近代会计师的本职与兼职问题

　　1918年9月，北京政府颁布《会计师暂行章程》，会计师的职业建制正式启动。这部法规系仿效日本而订，虽然较为简陋，但对会计师之资格及业务范围都进行明确规范。章程规定：凡中国人民年满30以上、大学经济学科毕业主修会计的，或曾在资本50万元的银行或公司任主要会计人员5年以上的，经农商部批准，即颁给会计师证书，准其开业。[10]此时国人对于会计师的职业认识尚属浅薄，学院化的培养体制亦未建立起来，所定专业资格有些过于严苛。在谢霖领取第一号执照后，当年领照者仅十数人而已。到1923年，农商部将资格稍稍放宽，改为在国内外大学或专门学校之商科或经济科以会计学为主要课程之一肄业三年以上得有文凭并具有相当经验者，又将服务经验资格改为在资本50万元以上之银行公司充任会计主要职员继续5年以上者。此次修改后，申领者渐有增加。潘序伦曾述其领取证书的情形，“九月农商部颁布会计师暂行章程十一条，鄙人复为文以商榷之，均载银行周报。此项章程，虽规定不免简略，而对于资格之限制尚严，故至十年七月，鄙人领到会计师证书时，先后仅有十五人。”至1923年5月，修正会计师暂行章程，将资格放宽，“于是呈请为会计师者乃日多。”[11]谢霖（1885年－1969年），字霖甫，江苏武进人。他是中国第一位注册会计师、第一个会计师事务所的创办者

　　到1925年，《会计师暂行条例》再经修订。条例规定：凡中华民国人民年满30岁以上，具以下3项资格之一者得呈请为会计师：(1)在国内外大学或专门学校之商科或经济科，以会计学为主要课程之一，肄业3年以上，得有毕业文凭，并具有相当经验者；(2)原在本国或外国大学商科或商业专门学校3年以上毕业，得有文凭者；(3)在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员继续5年以上者。[12]学科范围有所扩大，呈请为会计师者日多。1925年，全国的执业会计师已过百人。上海的会计师报农商部批准于当年3月成立了公会，会员共23人。1926年8月和10月又先后成立了京津、武汉两个会计师公会。据潘序伦的统计，在北京政府时期领得会计师执照者约有284人。至南京国民政府时期的1933年截止，领得证书者有962人。[13]以会计师人数的扩充及会计师公会的成立为基础，一个新兴的职业群体可以说初具规模。

　　会计师的法定业务范围亦在职业制度中予以规定。暂行章程规定，会计师可办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。[14]1930年1月国民政府公布的《会计师条例》中，规定：“会计师受公务机关之命令，或当事人之委托，办理关于会计之组织、管理、稽核、调查、清算、证明及鉴定各项事务。会计师得充任检查员、清算人、破产管理人、遗嘱执行人及其他信托人。会计师得代办登记纳税事务，并得代撰关于会计及商事各种文件。”[15]根据法定范围，会计师的业务可分为会计管理、查账公证、代办受托等几个层面。但各类业务是否能够全面展开，却取决于社会认知与市场需要。在本职难以为继时，会计师也以兼职扩展职业空间。

　　何为本职？何为兼职？这里有两个层面需要厘清。其一是资格获取。依法注册登录取得会计师资格者，可以执业从事法定的会计师业务，也可以凭此资格所证明的专业能力来从事其它工作。在此，会计师执照是其专业水平的象征。其二是职业选择。取得会计师资格之后，可单独或合伙开办会计师事务所，开展查账审计及各项法定业务者，此为从事本职。在执行会计师业务的同时，又兼任其它职务获得报酬者，可称为兼职。兼职中还有一种类型是取得会计师资格不执行本职业务，却另以其他工作为专职者，此类兼职严格应称为转职。转职者从事的基本也是与会计相关的职位，如固定受聘于公私机构担任内部管账人。因为当时会计师的入职条件较高，取得执照意味着专业水准得到国家认可，但从事本职的收入状况，则因地因时因人而异。

　　早期会计师的本职业务并不乐观。会计师取得执照后，或单独开办事务所，或合伙创办事务所，同时在报刊上发布广告，开展业务。谢霖在取得会计师证书后，在天津开办了正则会计师事务所，在京津地区执业。不过由于谢霖同时还在交通银行任职，事务繁忙，无暇顾及事务所之事，业务发展缓慢。主张改良中式簿记的徐永祚先后毕业于浙江高等学堂和上海神州大学，曾任上海《银行周报》编辑、主编，银行公会书记长和上海证券物品交易所会计科长。在取得会计师证照后，在1921年合伙创办了会计师事务所。公信会计师事务所的前身为公平会计师事务所，创办于1927年。初由奚玉书、俞希稷会计师创办，后徐英豪、王海帆等会计师先后加入。立信会计师事务所的前身为潘序伦会计师事务所，是由著名会计学家潘序伦在1927年1月创办于上海。该所初创之际，只聘用助理人员1人，到1937年已拥有工作人员70多人。分设主任会计师室、计核科、文书科、法律科、信托科、总务科、编辑科以及学校部，是近代最为成功的会计师事务所之一。[16]此外，还有汪海帆会计师事务所、正谊会计师事务所等亦显名于世。近代上海之经济中心地位，会计师在此最为集中，事务所规模较大。至其他地区，亦有较为杰出的会计师事务所，但缺乏全国性的影响力。申报刊载的大世界游览储蓄部广告

　　即使是后来知名的会计师事务所，初创时期也比较艰难。早期会计师的业务主要是注册代办及咨询改良类较为集中，查账清算一类的业务较少。在民国初年，公司注册、商标专利注册、团体注册、财产登记方面法规不断颁行，会计师得以发挥其专业所长，代为处理此类事务。据笔者统计1937年前上海徐永祚会计师事务所的营收状况，发现公司的注册、商标与专利的注册、公司增减资本、公司的解散与清算及服务代办业务占据绝对数量，而清算、查账类事务相对较少。[17]这里不排除会计师事务所的业务倾向因素的影响。咨询改良类事务在1920年代后期至1937年前较为普遍，因这一时期既有改良中式簿记的提倡，也有西式簿记的推广，政府、商家、商会、会计师多方都对此较为看重。在公司制企业中，簿记改良被纳入企业管理合理化的范畴之内。以徐永祚为代表的改良中式簿记和以潘序伦为代表的西式簿记派既相互竞争，又相互交流，使两种新式簿记都得到较大普及，各自拥有相对稳定的客户来源。[18]

　　徐永祚会计师查核 原件陈列：上智博物馆

　　至于查账稽查一类业务，因传统中国的商业习惯中，多视账务为机密，许多企业仍不愿接受查账。早期的查账业务，主要是接受政府、法院委托，担任破产清算人、账务核查人。公司招股也会聘请会计师核算资本账务，但开展并不普遍。1928年时，会计师吴君实就在《商业杂志》上撰文说：“我国从古迄今，不论商场官场都是偏重信用的……。除发见舞弊和宣告破产等事而外，简直没有查帐这回事。”他批评，“这种见解，真是谬误到了极点。”[19]徐永祚1933年在《会计杂志》撰文感慨说：“一般人误解会计师职务，以为会计师受当事人委托，检查他人帐目上之舞弊或错误；会计师受官厅命令或当事人委托，办理破产清理事务。因此二种误解，乃视会计师为不祥之物。”[20]不过，南京国民政府时期新的《交易所法》、《票据法》、《公司法》、《保险法》、《银行法》、《破产法》等民商法规的颁布后，因将会计师查账列入法规之中，查核证明类业务有所提升。立信事务所就担任了不少大中企业的查帐工作和会计顾问，其中工商企业有南洋兄弟烟草公司、永安纱厂、申新纱厂、大中华火柴厂等。金融业有中国银行，邮政储金汇业局，中国国货银行等。接受委托的外商企业有百家之多，其中有美商的联合航空公司、可口可乐公司、英商的怡和洋行、太古轮船公司等，为此事务所增设一个外商科。[21]据立信的业务统计，在1937年前，会计组织及改良类事务229件，会计稽查、证明及信托类业务合计约有1300余件（包括查帐报告证明、官厅公司委托检查、清算、资产鉴定及各类信托业务），代办类业务（包括商号及公司注册、查验、变更，专利呈请，代办记帐撰写商事文件等事务）合计有4000余件。各项相较，代办类业务在数量上居于绝对优势，稽查证明类业务居其次，会计组织改良类再次。[22]作为近代最为优秀的会计师事务所，立信在各项业务方面都有较好的表现。潘序倫（1893-1985）在傳播了現代西方會計理論和方法。先後創立兩家著名的會計師事務所：立信會計師事務所和上海會計事務所。

　　此处所列是较为知名会计师事务所的情况，在这样的事务所执业，自然收入会水涨船高。对大多数声名不显的事务所来说，在业务方面几无挑剔的余地。潘序伦在20世纪30年代初曾回忆说，“在过去五六年中，会计师业务，确已引起各界注意，且已得一部分头脑较新之工商企业家之信任，进步不可谓不速也”，但就整个会计师群体而言，业务发展却不甚理想。诸如查帐清算等业务，社会上接受程度并不高。因此，不少会计师在正职之外，尚谋副业，甚至会计师业务本身，即成副业。潘序伦还指出，“各处之执行会计师职务者，大都以此为副业，而另兼正式任务。其在平津汉粤等处，则专于此业不兼他职者，仍极少见。至于上海一隅，公会会员虽多，绝对以此为专业者，至于今日，仍只二三十人耳。”与律师、医师相较，“其社会需要之普遍，尚不可相提并论。”[23]会计师们对于职业前景都充满期待，充满信心，不过要面对这样的社会经济环境，也要面对同业之间的竞争，能够迎潮而立的始终是少数知名会计师。就整个职业群体而言，市场空间的扩展难以令人满意。

　　直到抗战之前，在1936年国民政府开办所得税后，因为税务统计的需要，会计师业务有较为明显改善。立信会计师陈文麟曾述及：“至二十五年政府决定开征所得税以后，一般工商企业因鉴于所得税额之计算，必须根据其正确完善之会计记录，往昔所用简陋纷乱之会计制度，实不足以应事实之需要。于是改良会计之运动，既作迅速普遍之开展……同时每连带受委托代其特色适当之会计人员。会计职业之介绍工作，至是而达异常繁忙之阶段。当时所遭遇之最大困难，厥为人才之供不应求，是时本校每学期之入学人数，虽已增至八百余人，但仍不足以应其急需也。”[24]奚玉书也说，“直接税开征以还，会计师事业，更有进步。良以工商业纳税额之决定，必先求得正确之盈余，否则，所得额即陷于不确，而发生多缴或少纳国税之事，因此工商业对于会计师感觉深切需要。”[25]社会对于会计师职业及查账业务的认识和需求程度有所提高。在抗战时期，政府、学校、社会团体聘请会计师来查核账务的情况也日渐增多。特别是公益、救亡一类的社会团体，因其经费多来自于会员经费和社会捐赠，往往聘请会计师查账并加以公布。[26]

　　在兼职方面，大多是因为本业难继，以兼职来增加收入。不过，也有知名会计师因为专业能力受到公众信任，而兼任公私机构的不同职务，这是会计师市场及社会影响力的表现。在早期的会计师而言，兼职谋生的情况最为普遍。

　　在会计师的职业伦理而言，会计师欲维持其独立超然的审计地位，不可随意兼职。根据《会计师暂行章程》，会计师不能在有利益关系的相关企业及机构任职，但难以禁止。在1930年的《会计师条例》中也第十一条规定：会计师于登录后（即开始执行公务后）不得兼任他职，但临时名誉公职及学校讲师，不在此限；第十二条：会计师于登录后，不得兼营工商。但在初期，有不少会计师本身具有在银行及企业的会计职位与经验。绝大多数会计师的业务量比较少，只有少数会计师可以完全依赖会计业务来维持事业及自身的生活所需，“会计师虽身负社会如此之重务而实无升斗之俸给，今日社会又尚未知会计事业之重要，委事无多，酬报尤薄。”会计师本服务工商，而工商尚未发展，会计师业务受阻，各会计师及事务所为求生存计，不得已而兼职。上海会计师公会、平津会计师公会联呈工商部，请求国民政府暂缓实施第十一条之规定。呈书中说，上海会计师公会“会员百余人，能以会计师自维生活者百不及什，而什之八九咸赖兼职之维持，上海为全国工商荟萃这区，智识昌明之域，且犹如此，他可勿论。今若一旦严限兼职兼业，则鱼与熊掌势必舍其不足为生之会计师而不为。如是则全国之会计师百难留一，欲以之提倡会计事业促进工商，诚恐缘木求鱼，无是理也。”[27]两公会还推派江万平、王海帆等前往南京表达诉愿。

　　工商部将此呈转至行政院。行政院经反复裁量，初以禁止兼职为立法原则，后亦考虑到会计业之发展实际，不得不顾及会计师公会的要求。1930年4月，行政院指令：会计师条例第十一、二条暂缓执行，但原则上仍不许兼职兼营工商业，但于一定时期内得由工商部拟定施行细则予以特许。1930年6月，工商部商业司拟对会计师条例施行细则第六条进行修改，提出：会计师条例第十一条兼任他职、第十二条兼营工商业之限制自会计师条例公布之日起满五年后实行之，但在实行前仍不得兼任公务员。[28]政府延迟了这一条款的实施年限，给会计师五年的缓冲时间，实际上使这一条款成为空文，会计师兼职成为实际存在的普遍现象。

　　以会计师为本业而兼职者大致可分为三类：其一是在工商企业兼职；其二是在政府会计、审计部门兼职；其三是在大学、会计学校和社会团体。

　　在工商企业兼职在会计师制度建立之初就较为普遍。在会计师的资格条件中，就规定有在工商或银行中任主要会计职员的条款，首批的会计师多有任会计主管的经历。取得第一号会计师证书的谢霖在交通银行任职，主导了该行的簿记改良事务。此后，一些企业为了便于改良簿记，平时备询查账，也聘请会计师担任固定的会计顾问、主管或稽核类的职务。

　　立信会计师事务所的钱逎澂会计师是金陵大学商业管理科学毕业，也是上海会计师公会会员。他长期兼任南洋兄弟烟草公司浦东分厂会计部副部长、纬通纱厂稽核科长、中美图书公司出纳主任出纳科主任。

　　陈朝俊既是律师，也是立信会计师，历任铸丰搪瓷公司、中华工业厂、章华毛绒纺织公司会计科长，华商上海水泥公司、光泰煤公司党国旗制销总局稽核兼代中华煤球公司经理、国府救济水灾委员会稽核组专员、稽核处副处长兼第一课长等职。

　　同样既是律师也是会计师的李文杰是在1924年毕业于北京通才商业专门学校，1925年进北京中法储蓄会后先后升任哈尔滨分会任会计主任、上海总分会会计主任。到1930年时，他领得会计师证并加入了会计师公会，同时又升任上海中法储蓄会总分会代理经理，后经会计师贝祖翼介绍入通易信托公司任襄理，不久任副经理。按照法律，李文杰并不得在工商企业兼。到1936年后，李文杰加入到立信会计师事务所，后升为主任会计师。[29]就常规化的企业财务管理来说，会计师加入其中有助于促进簿记改良，工商兼职也是维系事务所业务来源的重要方式。

　　会计师在学校兼职为法律所认可，这也是会计师最为普遍的兼职方式。早期的会计师许多留学国外，而国内之会计学科尚在建立之中。这批学子归国后，一面开办事务所执业，一面到大学商学院或会计系任教，将国外的会计课程及学科体系渐引入国内。光华大学（Kwang Hua University）是中国曾存在于上海的一所著名的综合性私立大学，由退出美国教会学校圣约翰大学的数百名师生于1925年6月所创建。1951年10月，光华大学与大夏大学合并成立华东师范大学。

　　当时开办有商学院或会计专业的知名大学中，基本上都有会计师任职。如在复旦大学商学院任过教的安绍芸、沈学钧等，在光华大学商学院任过教的有谢霖、袁际唐，在上海商科大学任过教的有钱素君、潘序伦、徐广德，在沪江大学商学院任过教的有郑世察、张蕙生、李鸿寿，在暨南大学任教的有龚懋德、沈立人。在厦门大学任教的有王蕴玉。有些还在大学担任过会计系主任等要职，如陈宪谟曾担任过国立交通大学、上海商学院的教授，还担任复旦大学会计系主任。龚懋德也担任过暨南大学会计系主任。值得注意的是，当时会计师在高等院校任教，流动还是比较频繁，有的则同时担任多所学校的教职。如袁际唐曾任光华大学教授、复旦大学会计学系主任，国立上海商学院会计学专任教授；沈学钧在复旦大学获得学士学位，后留学巴黎大学统计学院，曾受聘英国伦敦大学政治经济院会计研习员，回国曾任上海商学院，暨南大学、复旦大学教授。长期在立信担任会计师的陈文麟，曾就读于上海商科大学、上海光华大学会计系。1933看看后先后担任上海、重庆立信会计师事务所任编辑、稽查员、会计师、副主任会计师、代理主任会计师，还陆续兼任东吴大学、沪江大学、重庆中华大学、光华大学的商学院教授，也是立信会计学校的教师。[30]钱素君与张蕙生是中学同学，同到美国留学，在加州大学商学院毕业，1927年回国担任私企和政府的会计工作，1934年到暨南大学商学院任讲师。两年后升为副教授，到1937年升任教授兼会计系主任，1940年代理商学院院长。她同时也在立信会计师事务所任职。[31]此外，由会计师事务所创办的会计学校中，多以本所的会计师担任教职居多。

　　会计师担任高等学校及会计学校的教职，不仅可以解决会计师的职业生存问题，同时还有助于会计理论与会计实务之间的交流。许多会计师在执行会计实务过程中，就撰写会计论著。当时国内的会计课程，多引用的是国外的教材，尤其是美国的会计教材。潘序伦、徐永祚等，都注重自编教材。许多会计师针对国内实务，也撰写相关著作，如成本会计，行业会计，公司审计等方面。有些教材正式出版，可以作为社会培养人才之用。如立信会计事务所，就出版过立信会计丛书图书，影响极大。

　　还有一种类型是具有会计师资格，但在政府的税务或财政部门长期担任会计、审计类职务。张蕙生在留美回国后初在上海全国海港检疫处任会计主任，兼上海海港检疫所事务主任七年之久，后来是转任会计师。根据1936年统计的重庆部分会计师的情况，在重庆执业的会计师徐世五，30岁，毕业于上海复旦大学商学院会计系，现任重庆（缺）税局会计主任及川康银行总会计主任。1931年3月登录，在重庆设有事务所，聘请吴德瑜(历任志成钱庄及川康银行会计)、周溥渊(历任重庆川康中心银行会计)、李板伦(历任各机关银行会计)、颜伯华(历任各学校银行会计)等人担任助理员。何良璧，32岁，四川人，毕业于国立东南大学分设上海商科大学毕业，曾任四川印花局会计主任及二十一军财政处科长。登记的会计师证号是183号，1930年12月登录。事务所设于重庆夫子池教育局巷内。聘请四川省立第一高级商科中学毕业的刘星拱和在国立上海商科大学修业的杨星平担任助理员。[32]徐世五、何良璧等人是名校商科毕业，主要是在政府的税务或财政部门担任会计官员，同时获得了会计师资格证。记载显示，徐世五还是在任之时取得的会计师资格证，并且在重庆创办事务所。立信的会计师秦振国立暨南大学商学士，曾任南京钟南中学及浦东中学教员，常熟县政府会计员，交通部上海航政局技术员，台州航政办事处第二课长，杭州航政办事处专员。

　　有些会计师是职业声誉高扬，因此受政府之邀聘担任职务。会计师谢霖在民国初年，拥护孙中山，还曾担任过广州大元帅府的会计科长。在上海，他也组织正则会计师事务所。到1935年时，谢霖被任命为四川财政特派员，整理四川财政。[33]潘序伦1930年曾在国民政府主计处会计局担任副局长，不过只干了半年就辞职回立信了，仍然以会计师为本业。到1946年6月至1947年5月间，他又受邀担任经济部常务次长，1947年5月受聘为全国经济委员会委员。不过，他的政府职务都相对短暂。[34]但有的会计师在担任政府官员之后，就不再执业。闻亦有在1922年毕业后，曾和徐永祚合组会计师事务所，是上海最早的一批会计师之一，也以此赢得了在会计领域的显赫声名。到南京国民政府时期，他以会计专家的身份成为专任官员。1928年后，历任国民党中央财务委员会委员、财务委员会审计员、中央监察院审计二厅厅长、主计处会计局局长、公债筹募委员会主任委员兼秘书长。在主计职务之外，还担任过中国农民银行、邮政储金汇业局、中国实业银行等机构的监察及董事。在大学里也有众多兼职，在重庆大学、中央大学、中央政治大学任过教。在政治上，还担任过国民大会代表及国民党第五届、六届中央监察委员会监察委员。这十余年间，没有执行会计师的业务。不过到1947年，他又辞去政治职务，在上海正明会计事务所从事会计师业务。[35]

　　在抗战时期的西安，因为经济暂时繁荣，会计业务好转，不少政府的财政及税务方面的会计官员，也纷纷“下海”，凭借所取得的会计师资格证来淘金。这些会计师，很多也具有名校的商科及会计学位。比较有影响的，如沈宗范，是复旦大学会计系毕业的，战时到西安就挂牌当了会计师，后来又出任了陕西省政府会计处的科长，如今他任职陇海铁路会计出副处长，会计业务就放弃了。曲友诚会计师是北平大学毕业的，在战时也当过经济动员会的名义专员，在1944年，在西安组织建立了昭信会计师事务所。此外，还有廖兆骏会计师，毕业于中央大学毕业，以前做西安战干团经理处处长，也教过书，1944年注册执行会计师业务；高造都会计师，毕业于东北大学毕业，最初在陕西省政府财厅任科长，开过训练班，专以招训县银行职员，后来也“断然跳出宦海，做上自由职业的会计师了”；刘景向会计师，是从日本留学归来的，有会计师资格证，但主要是在大学任教；江世义会计师，曾留学法国，1944年起组织了平准会计师事务所，业务状况良好；柴亲礼会计师，也是留法学生，组织平衡会计事务所，但坚持不长。[36]到了战后，很多会计师又离开西安。

　　这种情况到南京国民政府统治后期，愈发明显。据浙江省会计师公会1947年1-5月的统计，该期入会之会员绝大多数曾执有会计师资格证并在政府财经及主计职位任职。

　　【表略】

　　在政府部门担任过会计职务，对于取得会计师资格证来说很有帮助。反过来，一些知名会计师到政府的主计或会计部门兼职，也可以增加其职业声誉与社会影响。如果有会计师资格证书但以在政府部门任职为主者，严格来说是转职。除以上几种主要兼职外，还有会计师在社会公益团体中担任会计主管的职位，或者是在报刊杂志中担任撰述人，此类兼职收入可能微薄，却可彰显会计师的专业和职业地位。

　　会计师的本职业务受到社会经济发展程度及公众认知的影响，核心的查账清算业务发展较为缓慢，但已经初步体现出这一职业在市场与社会信用建立过程中的重要作用。在本职谋生不易的情况下，不少会计师采取兼职的方式来扩展经济来源。这一情形违背法令初衷，却得到政府默许。取得会计师证书者在寻求兼职或者转职的过程中，其专业能力更受信任，反过来说明会计师的职业前景其实在不断拓展。只不过，专业能力更强、职业声誉更好的会计师或事务所能够更好把握市场先机。到后来，兼职并不是单纯为了谋生，反而呈现出本职愈强兼职愈多的趋势。

　　二、近代会计师的职业收入

　　与从职的状况相应，会计师的收入来源也分为本职收入与兼职收入。在本职收入方面，会计师在不同的事务所，依等级、资历及名望，收入自然也有差别。不过，各地会计师的执业收费并不是各自为战，而是有相对固定的行业标准，各事务所之收费多以此为基准。值得注意的是，抗战前会计师主要集中于上海、北京、天津、广州、汉口等地，到抗战之时后方的会计师事务所有所增加。

　　按照《会计师暂行章程》、《会计师条例》的规定，会计师执业所收取的费用称为公费收入。会计师条例第十四条规定，会计师对于其承办之案件，得收取相当之报酬，即通常所称公费。[37]向委托人收取公费有两种计算方式：一是计时报酬，以服务时间而定；二是计事报酬，以办理事件之难易而定。上海会计师公会制定有公费标准规则，作为同业服务收取报酬的准绳。[38]根据标准，论时公费，会计师定为每小时十元，每四小时为一天，每天公费三十元。事务员定为每小时两元，每十六小时为一天，每天公费十元；论案公费，至少百元。这个规定是最低起价标准，以避免同业恶性竞价。公费规则极为细致，兹列举如下：

　　（1）关于会计事项之公费标准：

　　甲、论时公费：

　　a.会计师工作每一小时十元，满四小时为一天，每天公费三十元。

　　b.事务员工作每一小时二元，满六小时为一天，每天公费十元。

　　乙、论案公费：

　　论案公费，须视案件之大小，案情之简繁，约算承办此案须会计师若干时间，事务员若干时间；然后依论时标准约计其收费之数目；但每案件收费额，不得低于一百元。

　　丙、常年代管账务，会计师及其事务员公费，得减收半数。

　　（2）关于信托事项之公费标准：

　　除照论案公费计算外，亦得照收入或经费现款数目，提成计算，其百分比如下：

　　甲、不满一千元者，提百分之五。

　　乙、一千元以上，不满一万一千元者，除一千元提百分之五，余提百分之四。

　　丙、一万一千元以上，不满六万一千元者，除一万一千元，照上提取外，余提百分之三。

　　丁、六万一千元以上，不满十六万一千元者，除六万一千元照前提取外，余提百分之二。

　　戊、十六万一千元以上者，除十六万一千元，照前提取外，余一律提百分之一。

　　关于代办文件事项之公费标准：

　　甲、公司章程每件至少三十元。

　　乙、公司议单每件最少三十元。

　　丙、公司注册每件最少六十元。

　　丁、商标注册每件最少三十元。

　　戊、商号注册每件最少三十元。

　　己、各种产权登记每件最少二十元。

　　庚、专利及减税请求每件最少一百元。

　　辛、纳税事务每件最少二十元。

　　壬、会计及商事各种文件，每件最少十元。

　　关于顾问及咨询事项之公费标准：

　　甲、常年顾问每年最少百元。

　　乙、临时咨询每件最少十元。

　　付费标准：

　　甲、会计师受托案件，如须赴外埠时，除途中时间，照规定临时收费外；其附带收取之舟车膳宿之标准如下：

　　舟车费会计师以头等舱位收取，事务员以二等舱位收取。

　　膳宿费会计师每天十元，事务员每天五元。

　　乙、其他附属费：

　　出席费每次最少二十元。

　　抄录费每件最少一元。

　　实际其他各费，得以实支数目，向委托人或关系人征收之。[39]

　　会计师之收费较一般事务员要高出许多。依事务之难易程度，收费高低不一。从标准中可见，代办一类的事务虽种类繁杂，但是收费价格较低，从20-100元不等。信托一类实际即指担任查账人、清算人、遗嘱执行人、管财人等执行业务，则按比例提成计算。虽不易得，但收费可观。与一般工薪相比，无论是时薪还是事薪，会计师的收费标准都堪称昂贵。不过，如果与欧美等发达国家之会计师收费相比，中国的标准又相隔甚远。徐永祚曾将此标准与英美加以比较，“相差诚不可以道里计也”。按他所述，英国会计师每日报酬约为五磅五先令至十五磅十五先令，事务员约为十五先令至两磅两先令。美国会计师，每日报酬约为三十美金至五十美金。[40]奚玉书也认为国内标准与英美相差太远。[41]

　　但英美会计师职业已经普及，社会经济发展程度亦高，拿中国收入与之相比并不客观。且职业初兴，收费太高，未免会拒人于门外。吴子泽在1936年发表的《修订吾国会计师公费标准之刍议》一文中就提出，会计师事业应与本土工商业振兴相结合，不可任意攀比欧美标准。他说，“工商业既待振兴，则会计师事业之必先设法使其进展，更无待言矣。”只有本国工商业发展了，会计师的职业前景才会更好，“修改公费标准，降低收费，可以支持工商业的发展。”会计师职业虽效法西方而设立，但执业对象系在国内，“所谓会计师事业者，并不具有国际性，其产生与发达，纯系基于内国关系，故公费标准，既不能与外国较，更不能以外国之规定为依据而订定之。公费收取，应坚持公平原则。”需要视委托人资力之大小，而调整公费收费比率。公费收取，要考虑我国为工商业落后国家的实情；公费收入，要便利公私经济能够以低成本聘请会计师。吴子泽提出了计算的公式：每日公费额=公费计算基数×公费率。这一公式，关键在基数，要将资产规模、资本净值、利润净值等因素考虑在内。[42]沈麐也提出类似办法。他认为，较之英美会计师，中国会计师收费标准较低。但在收费中，还是应考虑到案件来源是营利事业或文化教育公益类事业，委托人之组织及资本大小如何，委托者是否为常年会计顾问之当事人。如是非营利的，规模小的或常年顾问性质的，自应酌减收费。[43]这都是强调要根据委托人之实际情形，在实际收费中加以变通，通过降低收费来增加业务量。这一办法，并没有通过公费标准的修订体现出来。

　　许多会计师也认识到收费标准与经济程度的关系。依会计师所担任之重要信用中介责任，报酬应与职业责任相匹配，“会计师之地位，居国家与人民之中介，其查帐，其鉴定，其为代表人，其为清算人，莫不宗于高尚之人格，凭乎专门之学识，此其所以为人尊崇也。会计师之责任既重，故其所得之报酬，尤宜采一合理之标准。”但会计师也认识到，收费标准应考虑到社会接受度。依常理言之，“会计师之报酬与英美相较已低，而在我国生活水准上亦并不为苛。但社会之观感，或认为会计师于企业管理上并非居于首要之地位，故视其报酬也每每计较太深。此则由于社会观感，对于会计师之估值，犹未提高，为可憾也。”[44]会计师虽自认为责任重大，职业为社会所不可缺少，但社会对于会计师的业务，了解程度仍十分有限，价值评估并不高。在这种情况下，过高的收费难为社会所接受。

　　在市场空间有限的情况之下，会计师之间也存在竞争，实际收费多有所变通的。如果说知名度高的会计师尚有维持高价的可能，对一般之会计师来讲，能够保有充足的业务已经十分不易。在1930年代，会计改良、营业税开征、工商法规修订等因提升了会计师的业务来源，会计师的业务有所扩展。到1936年所得税开征之后，会计师变得更为忙碌，收入情况相应也有提高。不过到抗战时期，通货膨胀严重，物价高涨，会计师的执业成本上升，生活费用不敷所用，但企业反而要求减少原来的公费。在这种情况下，“会计师之报酬之亟应提高，实为必需之要务，此则有望于社会之观感速应改正也。”[45]战争和通货膨胀的冲击影响到工商经济的发展，也直接影响到会计师的生计。

　　到1940年代后期，随着物价膨胀，会计师的生存压力更为增大。会计师不断抱怨收入菲薄，与责任不相对应。沈麐认为，会计师在工作中，“花费亦巨，表面看薪资尚可，实际不敷所用”。此外，执业会计师还要支付随员工资，印刷文书用度。在物价高涨的时代，“会计师所得之报酬，与工商业较之，犹步后尘，改善之法，莫善于以生活指数为标准，使会计师业能维持其生活之水准，此则有望于当今公会之倡议也。”[46]他强调，公费固不应高，但要使会计师能够维持其生活及营业需要。

　　在会计师的公费收入中，并非全部为执业会计师个人所得。在合伙的会计师事务所中，公费收入往往相当部分计提到公共收入之中，支付办公场租、日常办公、职员薪资等开支。会计师根据在事务所中的职级、事务，来取得固定及劳务薪酬。主任会计师、副主任会计师、事务员，其收入差别较大。主任会计师是事务所之支柱，收入较高。具体各会计师的个人收入如何，难有原始材料加以统计。此处可从顾准的收入略加判断。顾准在立信会计师事务所从练习生开始，一路升级至会计师，并在事务所内担任多项要职，其收入水准也在不断提高。在顾准的自述中对其有所描述，兹将其收入变动情况列表如下：

　　顾准在练习生阶段，实习期约在4-6元，正式工资在月资12元。到成为编辑助理及立信的正式教师后，月收入上涨，也可以获得事务所的分红，实际收到达到60元以上。在1932年，60元已经是较高的工资了。后担任学校部及编译部的主任及副主任职务后，月收达到法币百元以上，这已经是高薪了。至于潘序伦、徐永祚、汪海帆、谢霖等这样声名显著、业务繁忙的会计师，其收入自然远在此之上。但需要考虑到，立信事务所是当时最好的本土事务所，收入较一般事务所应较高。

　　在兼职方面，会计师在大学中兼职、在政府或企业中兼任会计主管一类的职务，也会取得兼职收入。相对于这些岗位的主职来讲，薪资可能有所减少，但对整体收入仍会有所贡献。在立信、徐永祚会计师事务所，会计师还在本所创办的夜校、函授学校、培训学校中任教职。随着培训学校规模扩大，这部分的收入也相对可观。立信先后创办夜校、函授学校，后在此基础上创办会计学校，更升格为学院建制，正得益于生源的迅速扩大。因缺乏直接材料来统计兼职的薪资，此处以立信会计学校就业信息中所涉材料来加以佐证。立信会计学校为立信事务所创办，声誉素佳。在1936年所得税开征后，该校会计人才供不应求。在1940年左右，在企业中担任会计员的毕业生薪资多在30-60元之间，担任会计主任等职务者可达60元以上。[47]招聘者不仅有本埠机构，还有一些外地慕名而至者，既有政府机构和社会团体，也有公司行号。会计师在政府或企业中兼任会计主任或管账人，其薪资以此为参考，也可有相应补贴，应较初入职者为高。

　　在兼职之外，有些会计师还另有收入来源，主要是论著发表的稿酬和演讲。潘序伦、徐永祚、李鸿寿、顾准等会计师在执业同时，也对于会计学术和职业经验进行总结研究，在会计杂志或报刊上发表论文，也出版著作，数量宏富，相应也可取得稿酬。上海会计师公会等还就专门问题成立研究会，创办有会计杂志，推动会计师将学术与职业相结合。立信还创办有立信会计图书用品社，编辑出版立信会计丛书，以适应各级立信会计学校教材之需，扩大立信会计师事务所影响，提高立信会计师事务所的声誉和业务质量，成为当时规模最大、职能齐全、影响最广的会计师事务所。立信事务所之会计师均有大量著述，潘序伦本人一生著作等身，所编写的《高级商业簿记教科书》、《各种会计制度》、《会计学》、《政府会计》、《审计学教科书》、《审计学》、《所得税原理与实务》、《股份有限公司会计》均为引领学界先锋，多被用为会计教材。此外，如李鸿寿、钱逎澂、顾准、李文杰、陈文麟等会计师，对于各时期之会计学术问题均有著述等。[48]奚玉书1936年将公平事务所改组为公信会计师事务所，自任主任会计师。193年，又创办公信会计用品社，次年又创办《公信会计月刊》，连续出版十年之久。[49]在改良中式簿记与西式簿记的论争中，两派会计师都发表有丰富的成果。在改良簿记、推广税法的过程之中，会计师还频频接受商会、同业公会、企业及政府的邀请，前往演讲，推动了新式簿记的普及，也客观上宣传了国家税法。[50]会计师的著述活动是其专业能力的表现，通过出版发表和文本传播，也会提升其专业地位及社会影响力。与本职收入不同，个体化的兼职收入多为个人所有，稿酬和演讲收入不必上交事务所。

　　虽然会计师的业务发展也有起伏，但从整体上讲，本职收入较其它社会阶层，仍算是较为优厚的。一些会计师通过兼职的情况，提升了个人收入。在1929年，上海会计师筹建公会会所，确定在一年内募集齐建设基金5万元。[51]据张剑的统计，1928到1930年间的上海印刷、造船业工人的平均工资多在30元以上，丝织、冶金、造纸、机械等业多在20－30元间，化学、纺织、饮食工业工人的月均工资多在20元以下。[52]张忠民等根据上海市的统计资料所得结论相近，1930至1936年的7年间上海工人平均工资率总体上呈现缓慢下跌的态势。在1936年，男计时工的月收入约23元，男计件工的月收入约27元，女计时工月入约8.7元，女计件工月入约12元，火柴、缫丝业月入甚至在10元以下。他根据上海市社会局的工人生活指数统计，1929到1930年间受调查家庭的全年支出约454元，每家的平均支出要大于平均收入，收支相抵平均每家全年的赤字为37.87元。[53]会计师虽然也要努力奋斗，但收入较之一般工人要高出很多。

　　在1936年开征的所得税中，个人薪资所得是以公职人员及自由职业者为主要征税对象的。个人薪资所得税的起征点是30元，在抗战之前，政府公职及教师的月工资多在30元以上，任职文官、大学教师的薪资更是超过数倍。[54]在自由职业者方面，因专业能力及社会声誉，收入差级很大，但总体上讲，绝大多数都远超30元。一般会计员都在此之上，会计师基本都在应纳税范围。根据尹倩的研究，医师平均收入在各职业阶层中居于前列。在忻平、徐小群的研究中也显示，医师、律师、大学教授、新闻记者、会计师都属于高收入者，远高于一般职员和工人。[55]

　　会计师等自由职业者的本职收入较一般工薪为高，再加上多处兼职，来源多样，在征收所得税时难以统计，也易发争议。在所得税的开征过程中，自由职业者的职业公会与商人团体成为呼声最高的纳税人代表自不难理解。[56]但从正职及兼职的状况可以看出，在会计师群体内部，收入差别很大。知名会计师不仅本职繁忙，收入丰厚，还有诸多兼职头衔傍身，所得不菲。一般的会计师则本业清淡，兼职也少，收入要缩减很多。如以会计师个体收入而论，可以“发展不易、生存不难”加以概括。民国时期空白账簿

　　三、近代会计师的政治及社会生活

　　在学界现有研究来看，对自由职业者的政治活动讨论相对较多，其解读主要是从国家与社会关系的角度立论，较为强调其职业团体进行政治活动的民主意义。近年徐小群、林美莉等学者的分析，则重视其通过参与政治提升专业地位的功用。至会计师的社会活动和消费文化的讨论，则较少涉及。对这一主题的观察，固要注意到自由职业者的整体状况，也需要注意会计师作为专业财务信托人的自我雇佣的职业属性。

　　在北京政府时期，因中央权威势弱，地方自治权及革命民权高涨，各类政治团体、文化团体、公益团体、职业团体纷纷成立。在国内的政治活动及民族运动之中，商会、同业公会、职业公会、工会等都有积极的意见表达。在自由职业团体之中，律师公会无疑是最为突出的。会计师公会立足于财务专业，活跃程度虽不如商会、律师公会，但也代表会计师群体进行政治参与。不过值得注意的是，会计师因群体规模尚小，职业公会成立较晚，社会影响不足，在诸多重要政治事务中常被“遗忘”，丧失派遣代表的资格。这一时期的不少政治参与，目的都是在“维权”。

　　在1924年发起的国民会议运动中，开始确定的会议组织法中，将教育团体、律师公会、新闻记者公会等职业团体列为参会团体，而独将会计师公会遗漏。初成立的上海中华民国会计师公会经集体讨论，致电当时的执政段祺瑞及善后会议，“会计师为依法定资格、经政府特许之职业，敝公会亦是部核准备案，国民会议既纳职业团体，应请修正该项组织法，加入会计师为特别阶级，俾出代表与议，以昭公允。”[57]这样的情形在地方上又有发生。1926年江苏省筹备宪法会议，但该会议组织法未将会计师列入其中，上海会计师公会致函省宪会议筹备会，称公计师公会“实为法定职业团体之一，似应享有选举代表加入会议之权，今组织法将各律师公会明文规定，独于会计师公会并未列入，显与律师公会不能同等待遇”，要求将公会更入职业团体之一，得以推派代表参加。[58]此时会计师人数尚少，会计师个人热衷专业，对政治事务的参与度其实很低。屡屡在重要的政治事务中被遗忘，对于刚刚兴起又自信满满的会计师来说不能不说是一大打击。会计师公会屡屡出面维护，更为看重的是职群参与权及由此彰显的社会地位。

　　在收回上海会审公廨的运动中，会计师公会参与到各地方公团的联合行动中，响应律师公会等提出的意见。1926年5月，上海会计师公会召开理事会讨论收回沪廨事宜，决定推派徐永祚、童诗闻、俞希稷、赵祖慰等理事前往面呈。上海会计师公会的意见是：江苏省政府可率先与沪领团交涉，尽快收回公廨，至外交事项，可由中央另行交涉，“际此舆论激昂、外人觉悟，及早收回，时不可失，应请省政府积极进行，以重国权”。[59]在后续的交涉活动中，会计师公会又提出：原公廨涉及诉讼中产等案，均指定会计专家办理，请继续保留。但原公廨历来专任英国人薛迈罗为常任理帐员，拟请规定选任中国会计师办理。另请废止原公廨所用之自订破产条件，应用中国新颁破产草案。[60]此举意在维持会计师在法院破产清算案中的信托人、查账人地位，扩展本职业的业务来源。

　　此类政治活动，主要以团体参与的方式进行，至会计师个体，较少直接参与和职业无关的政治活动。即使是会计师公会的集体行动，职业主义导向的色彩极为浓重。但到南京国民政府建立初期，因为会计师资格是否应限党籍的问题，对会计师的政治立场问题有所讨论，从中可以对会计师的政治态度有更切实地了解。

　　在北京政府时期颁布《会计师暂行章程》时，在专业资格要求之外，其实还有政治与法律资格的限制。其限制条款包括：受禁治产及准禁治产之宣告者；受褫夺公权之处分者；因损害公私财产受褫职或除名之处分者；曾受破产之宣告尚未复权者；曾受五等以上之徒刑者。[61]这些条款主要是保证会计师作为法律主体的民事行为能力，并无明显的党派倾向。到1927年8月，南京国民政府财政部颁布《会计师注册章程》，其中明确规定要求会计师进行重新注册，并要求执行会计师须是中国国民党党员。[62]会计师向认为是自由职业，政府此种做法与向有观念及习惯并不相合。为何此时政府将此作为强制条款加以推行呢？财政部在其呈文中解释说：当兹革命军底定东南，国民政府建都南京，对于各公共机关从前积弊，认真厘剔，稽核帐目，实为入手办法，会计师之工作，尤属需要而显著。本部组织法有专掌管会计师注册之特权，诚以本部于财政上整理查核及其它会计事务，责有专司，与会计师之业务具有密切之关系。兹是则会计师之人才，不得不从速征集，以应时势之要求。[63]国民政府认同财政部的说词，同意将党籍规定列入限定资格之内。

　　法案始一公布，即遭受到会计师及社会人士的严厉批评。关于这一问题，林美莉有较为详细地分析，她的研究描述了这一过程。[64]上海会计师公会认为事态严重，即于9月27日呈文财政部，强调会计师执业属技术一类，与入党与否关系不大。且国民党及政府的不少行政官员，亦并非全具党籍。即使是以党治国的训政时期，也不应对会计师单独苛求。[65]在10月12日，著名会计师潘序伦呈文国民党中央党部及财政部，认为此种党籍规定可能导致对会计师职业属性及国民党党性的误解，“以为会计师实为党员专利之职业，然而会计师为一种专门学术之职业，其性质与律师医师教师工程师建筑师等相类似”，故与党政无直接关系之事业，不必尽以党员充之。[66]他进一步论述说，加入政党后，“对于党内各种活动，必须参加，至少党员会议必须出席，党员义务，不得推诿，遂不克专心致志，肆力于其执业之研究及改良，学术之进步，不受阻力”，党务活动会对专业活动发生干扰。他更明确指出，加入政党会影响到会计师的独立超然地位：

　　“会计师对于本党管理之公共或国家机关之账目过失，未便揭破，授敌党以攻击之机会，对于敌党各机关账目之正确，或因党的关系未便予以证明，凡此种种情形，均为职业道德所不许，然而因有党籍之束缚，有时竟不能二全，故操学术上职业之人，虽不便禁止其自愿加入政党，作政治上之活动，然国家或党政府，似不可奖励其入党，便不能保存其职业上研究学理之精神及独立不倚之态度也。”[67]

　　潘序伦这番论述会计师与党籍问题言论并非针对某一政党而言，对会计师职业属性与政治立场之解读可以说是洞若观火，透彻明悟。会计师要在执业中保持超然独立的地位，不仅应禁止在工商企业中兼职，还应在一定程度上远离政治，不受政党派别之束缚，避免以政治的立场掩盖了专业的精神。作为个人，虽不便限制，亦不便奖励。或者正是本此态度，他对于顾准在立信会计师事务所工作期间秘密加入共产党之事既不贬之，亦未褒扬，只要没有影响到其会计业务，便不加干涉。

　　上海会计师公会及潘序伦的意见上达中央党部，经党部议决接受意见，修改注册章程，会计师资格不必限于党员。[68]不过，在国民党和国民政府的社团管理体制之中，依然是把职业团体作为训练民众的重要依托。在1929年重经修订的《会计师章程》中，也加入了禁止“有反革命行为经判决有案者”领取会计师资格证的条款，其目的是将政治上的“敌对势力”直接清除出会计师的队伍。较之党籍的普遍规定而言，更符合国家法统。会计师公会对于国民党和政府的新生活运动、公民训练等一类的政治训令也会有所回应，以维持其在训政体制之内的合法性。

　　在南京国民政府时期，会计师公会作为群体代言者，参与到国民会议、制宪会议当中，借助于职业代表制来进行政治参与。在抗日战争当中，会计师公会与其它职业团体、社会团体一样展现出爱国精神，支持民族抗战。但在政党政治和民主运动之中，会计师参与度很弱，呈现较为保守的特性。[69]会计师与政府之间交涉最为频繁的，是涉及到职业制度及行业利益的事务，如修改法规增加会计师的业务来源，联合工商界表达对于税收的意见，反对政府不恰当的经济政策等等，主题以政策参与为主，呈现出鲜明的职业主义色彩。徐小群对此一时期现象的解释是，会计师的日常业务并不像律师那样必须时时去应付政治力的介入，故能满足于其在社会上的专业地位。[70]至于会计师个人的政党立场和政治观点，一般也很少公开，避免影响到个人的专业形象。顾准从事地下革命活动，闻亦有很早加入国民党，在从事会计师职务的时候都属不宣之秘。

　　会计师疏离政党政治和革命活动，但对于担任政府官员或其他社会机构的职位并不排斥。[71]沈学钧会计师曾任上海市商会所得税专门委员，行政院战区经济委员主任秘书，审计部专员兼统计主任。[72]会计师徐英豪是浙江人，世代经商。1921年，毕业于复旦大学商业特科。他一度在政界服务，又到上海创办华孚进口行，“成绩斐然可观”。后来放弃企业经营，协助奚玉书组建公平会计师事务所，常担任查账业务，担任过浙江省会计师公会常务理事，上海会计师公会监事等职。他在1940年前后，在上海工部局工务委员会担任过委员，又任过公用委员会委员。在公信会计月刊上刊登的小传中说他，“交友独多，处世唯谨”。徐永祚在会计师事业之外，对社会及经济事务也有广泛参与。他曾作为代表，参加过全国经济会议，工商部工商法规委员会，审计院设计委员会，大学院图书审查委员会，上海市财政整理委员会，全国工商会议，上海市慈善团体财产整理委员会，上海市财政讨论委员会，上海租界纳税华人会，上海市临时市参议会等会议及机构，“每有所任，靡不殚心竭虑，忠诚将事，既未尝自负专家身分，虚与周旋，亦不以献替较多，自行标榜也”。[73]会计师在政府之中兼职参与政府会计及经济事务，所担任的多是会计稽查及财务审计一类的工作，与一般之政治运动有别。

　　在政治上保守，但在社会公益方面会计师却借助于职业特长力有所为。不论是慈善救济还是抗日救亡的社会团体或公私组织，在经费方面多依赖于会员或公众捐助，因此力求透明，以昭信用。昭示信用最好的办法，就是聘请会计师来进行查账或担任会计主管。因此，在会计师的兼职之中，许多会计师都在社会团体之中担任职务。其所重者，未必是兼职收入，而是以此既可贡献社会，也可以获取职业令名。1935年，奚玉书被举为公共租界工部局华董，连连任五年。他还担任图书委员会主席，“凡属有利市民之举，每能不避艰难，仗义执言”。在八一三时，他参与难民救济协会的成立，被举为理事并兼名誉司库。[74]龚懋德会计师曾担任公信会计师事务所总务主任，又参与组建公信会计学会，赢得很高的职业声誉。他在“执业之暇，犹致力于慈善事业”，曾担任过上海非常时期难民救济会财务组副主任、上海市救护委员会稽核上海难民救济协会会计主任，“操理计业，不爽毫厘”，深受信任。[75]陈宪谟会计师也曾担任过上海会计师公会的理事，又在复旦大学、上海商学院等校任教。他以会计师之专长，曾出任上海航业协会理事、上海难民救济协会总管理处副处长及监察处副处长及教育组、善后组、监察委员职务，并兼任第一难童学校校长，协济联业中学校长。[76]会计师在慈善公益团体中兼职，正可以专业之长担负监察之责，有助提升其公信力。

　　一些成功的会计师积累较多财富，也以个人收入来投入慈善事业。闻亦有利用自己的地位和影响，为家乡公益事业不遗余力。1931年汉口水灾，他筹款赈灾。他还协助汉口精业会计学校创办。到1947年8月，他参与发起筹建私立巴河中学，自任校董会董事长。董事会成员包括时任立法委员的孔庚、徐源泉，时任湖北省参议会议长何成浚等。他还捐献了百余亩土地，作为开办私立巴河中学的经费。著名的新亚化学制药厂的创办人之一许冠群，他其实也具有会计师身份。许冠群“早岁即治计学，为名会计师，服务工商，克尽厥职。对于上海市会计师公会之组织，赞襄尤力”，不过后来，他基本放弃了会计师的执业活动，转而全力创业。在1926年，他与人集资创办新亚化学制药厂及玻璃厂。经十余年发展，成为国产新药的著名企业。他对于教育文化类的公益也十分热心。1938年冬，他在上海南京路慈淑大楼创办新亚图书馆，还设立冠群补习学校，“以便执业工商者，得于公余之暇，各就所需，觅灌输学识之良机。”他还创办广澄药学高级职业学校，培植药学人材。许冠群因在新药业中的地位，曾担任上海市商会执行委员，又出任上海公共租界工部局华委，上海市新药业公会执行委员，并制药业公会主席委员，中华工业总联合会常务委员等职。[77]

　　会计师的社会交往，基本是以职业圈为基础，向政府主计、企业会计领域辐射。在业内，各地组织有会计师公会，上海、北平、天津、汉口、九江是设立会计师公会较早的地区。1933年9月，成立了中华民国全国会计师公会。到1945年底，计已成立会计师公会的省市有上海、北平、天津、重庆、江苏、浙江、安徽、陕西、广东、云南、贵州、湖北等12个省市。1946年，又成立了新的中华民国会计师公会联合会。会计师公会在正常的理事会、监事会议之外，还常组织聚餐会、研讨会，地区内的会计师都相互熟知，在业务竞争的同时，也可以开展合作。在职业团体之外，会计师、计政官员、会计员等会计从业人士还组织有中国会计学社、中国计政学会这样的学术团体。学术团体不仅组织内部的学术研讨活动，还与中国经济学社等组织有密切交往。会计师、计政官员、经济学家之间可以联谊交往，也常就共同关注的政策及社会问题各抒己见，或共同发声。[78]会计师公会与商会、同业公会等商人团体联系密切，商人团体经常邀请会计师到会演讲咨询，为会员解释财务税政方面的疑惑。一些知名的会计师在工商界享有盛誉，如徐永祚、潘序伦、谢霖、汪海帆等。会计师与财政部主计处及地方审计部门的会计官员都较为熟悉，一些会计师还在其中兼职。

　　在正式的职业和学术团体外，会计师还组织有聚餐会、联谊会、同学会保持联络交流。最早建立的上海中华民国会计师公会，其实也在聚餐会的基础上发展起来的。1925年11月，徐永祚会计师等鉴于“同业之散处各方，会面时少，为联络感情交换知识起见”，发起聚餐会，每月一次，轮流作东。首次聚餐在11月22日由徐永祚、贝祖翼二人作东在银行俱乐部进行，有童诗闻、徐广德、叶大年、汪海帆、闻亦有等11人参加。[79]到1926年，开始草创的中华民国会计师公会更名为上海会计师公会。一些知名会计师事务所、会计学校还成立有同学会等组织。1931年，立信会计实习学校成立立信同学会，有时聚会联谊，有时研讨学术。在母校成立十周纪念会时，还创立纪念基金委员会。1937年4月28日，同学会假上海银行公会俱乐部，举行茶会邀集部分同学，商讨捐助现款，筹集经费在5000元左右。[80]顾准倒是借助于立信同学会的组织，在内部组织了秘密的学习马列小组-进社，早期成员中就有六人是立信的校友、同学，如李建模、李少甫等人。在顾准1935年加入中国共产党后，更通过立信同学会在上海职业界开展抗日救亡活动。对顾准在立信的秘密政治活动，国民党上海党部曾有所警觉并予以警告，但潘序伦见其未耽误会计工作，照常发放薪水。[81]

　　光华大学培养的会计师在上海执业的为数不少。1946年2月，薛迪符、陈文麟等会计师及在校生陈德荣发起组织光华会计师聚餐会，每月聚餐一次，参加者除执行会计师业务之同学外，凡商学院毕业同学将来有志执行会计师业务者亦在欢迎之列。每次集会，“人数踊跃，非仅如杯酒言欢而已”，有时并聘请会计界前辈或母校师长作学术之演讲，或讨论业界重要事项。如国代会之选举，会计师公会理监事候选人之推定，“在在均表示精诚团结，谦让合作，为其他组织所称赞羡慕者也。”[82]

　　至于在生活消费方面，会计师收入虽较一般社会阶层为高，但不少会计师还是表现得较有节制。从家庭及教育出身来看，的确不少会计师家境富裕，因此才有机会出国留学或上商学院。在上海执业的早期会计师，留学美日者占其太半。其中，也有相当部分会计师是凭自己努力，半工半读，取得专业学位而进入会计师行业。潘序伦少年时受的家塾教育，后来在法政大学、海军军官学校的无线电收发班都没有取得成功。直到后来考入圣约翰大学，考取南洋烟草公司的留学生奖学金才进入哈佛大学商学院，后到哥伦比亚大学。读书时，南洋公司每月津贴八十美金，“在波士顿、纽约等生活高贵的城内，用去不到五十元，余下来的，一部分买书，一部分还要汇回中国作家用。所以同学辈常常说我这种勤苦节俭的生活，是谁都及不来的。”[83]近代中国第一位女会计师张蕙生，幼时在浙江平湖的淑英女校就读，后来到上海蔡元培创办的爱国女中就读。家里无力供养，就在校外兼课。到1920年，考入加州大学学习。因家贫，在外打工挣钱支付学费及生活费用。回国任过暨南大学、复旦大学、东吴大学、交通大学教授，立信会计专科学校的副校长。1930年取得会计师执照，曾任立信会计师事务所会计师。1946年主持设立南京分所。[84]在会计界取得职业上的成功后，个人生活仍然自律节俭。1934年刘涛天在给潘序伦所写的小传中说，“潘君生性，喜劳恶逸，勤读不倦，即至今日，仍于办公时间之后，读书着文，每至深夜。居常谓以会计服务社会，最好莫如着书，则其所及者广，会计师业务，其次焉者耳。”[85]在执业之余，大多时间都花在阅读著述方面，在会计学研究方面建树颇丰。虽收入高昂，但“从不赌博，亦不投机”，每月将薪水之半储蓄起来，“就其力之所能及，慷慨捐输，一无吝色”。他创立思源助学基金，表达对南洋资助出国之恩，资助青年学生。还在家乡购田数百亩，建立留厚义庄，将租息资助贫困族人子弟求学。又斥资数千金，资助中华职业教育社，办理补习学校。[86]抗战时，光华大学内迁成都，著名会计师谢霖受聘为副校长。当时，他已50多岁，但办事井井有条。他的生活状态是这样的：每天黎明起床后，先做简单的体操，诵习外语，简单早餐后，就坐人力车去光华大学。到下午3点后，又到事务所办公。“他一到此，助手们即纷纷向他汇报：有请先生查账的，有请先生公证的，有请先生解决纠纷的。需要他亲自去的他都去，可以委托他人去的则指定专人代表他去。他处理问题总是有条不紊，准确及时。”到晚上，他还给正则学校的成本会计班和高级银行会计班讲两个小时课。[87]

　　会计师日常因业务关系，与政府、企业打交道多，应酬繁杂，在所难免。不过，对于业务对象的接待，则需要很有技巧的方式加以处理。会计师出去查账，对方要么是冷面相对，处处作梗，要么是优礼有加，甚至私下贿赂。会计师梁节民说，应该恰当应对对方的优厚招待，千万不要受贿。要有假账应付检查，要有办法查出隐藏账簿。他还建议说，出去查账和人打交道时要注意自己的第一印象，“奇装异服不好，破鞋烂袜要不得，油头粉面的小伙子，更容易被人轻视。整、齐、清、洁四个大字可以说是一个查帐人员分内应守的信条。”有了好的第一印象，才便于后面的工作沟通。查账员要明确自己的职位与职责，赢得对方的尊重。拿到需要的会计账簿。一举一动都要有礼貌，“不要以为人家怕你，不要忘了你的任务是查帐。”[88]女会计师阮蘅认为，女性天赋趋近静，静则心细，而计算和填写数字的会计工作必须在这种情绪下方能优快进行。不过，她一直服务于政府机关，工作内外压力很大，她的经验是：“我忍耐，忍耐，忍耐一串随兴给予的官腔、脾气、恐吓、白眼和奚落，唯一能支援我能够如此的，是我在未到职前绝不幻想会被贤惠的接待。”她的感受是，“一个严正会计工作者所遭受的人事掣肘远较普通公务人员为多，而女性许还更甚。”[89]会计师要公正的执行业务，与其生活态度、个人性格都有直接关系。不过在近代，除张蕙生、钱素君、阮蘅等可数的几位女会计师外，基本上也还是男性的职业。

　　会计师的个人生活消费和娱乐生活在当时报刊上偶有记载，但整体情况十分模糊。徐小群对近代上海自由职业者的住房、食物消费有粗略推断，认为大部分上海自由职业者居住于公共租界及法租界内，有比较好的住房条件。他认为自由职业者拥有时间、金钱和教育来心情享受文化生活，如读报、观影，光顾歌剧院、戏院和跳舞厅，在咖啡馆消磨休闲时光。[90]他所举的例子主要是律师、医师和记者，很少涉及会计师。但根据职业属性及收入水平，一些收入优厚的会计师是可以享受到这样的物质和文化消费水平的。就会计师事务所刊登的广告，不少事务所的办公地点是在租界之内。当时上海租界内的文化娱乐可以说是中西合璧，既有戏院影院，也有跑马场游艺厅，“大世界”、“百乐门”，可供选择的地点很多。[91]上海会计师公会也曾举办过音乐会和戏剧表演。陈汝闳会计师雅好戏剧，曾登台客串过黄天霸的角色，颇为叫座。[92]不少会计师在美国留学多年，生活方式受到西方的影响，对于租界内的消费文化也并不陌生。

　　不过值得注意的是，会计师的自我认知和社会形象之间存有巨大落差。会计师既以“自由职业者”相尚，宣言以独立自由之精神来执行业务，又与政治相对疏离，在社会公益方面也有所作为，其生活方式虽未免有些“资产阶级情调”，但并非大靡大奢，也是凭专业技能谋生。许多知名会计师的职业与社会活动，并不缺乏社会担当。然就社会舆论观察，会计师的社会形象却并不好。在查账问题上，会计师常被视为“不祥之人”。在北京时期的国民会议运动的选举方案、南京时期的国民会议地方代表选举方案中，会计师公会又多次被遗漏，律师公会均在职业团体选举之列。会计师公会对此不平，屡次争取，结果反被新闻媒体嘲讽。其行文大意如下：1931年的国民会议，初颁选举法，“会计师公会赫然为自由职业团体之一，一班会计师无不兴高采烈，奔走相告”，因此由徐永祚、王梓康、江万平、赵祖慰四会计师具名，“公宴同业于一品香”。后来会计师内部忽有加入市区与加入省区之主张，“相持不决”。最终报送省府，参加省区选举，未得应允，转报市区，未获许可，是决策不力导致丧失选权。《社会日报》又评，“谓此辈大会计师，只知持筹握算，计较锱铢，为死人清理遗产，为商店查封收支，国是民生，非其所长，是则未免谑而近虐矣！”其文对律师倒是好评有加，“如自由职业团体中之律师公会，选法初颁，则充分预备，果能如愿以偿，于省区中获选，其精神之团结，手腕之灵敏，殊足令人钦佩。独平日与律师公会相提并论之会计师公会不特无人获选，抑且放弃选权，无声无臭，几使人疑此一班负有创造新会计使命之会计师竟并选举权而无之，殊可慨也。”[93]此文作者署名剑啸，未知其人。会计师公会开会讨论争取选举权，希望在自由职业界别中能派出代表参加，本是正常之事。即使失败，也无可厚非。《社会日报》新闻文末讥讽会计师是“为死人清理遗产，为商店查封收支，国是民生，非其所长”，几近诽谤骂语，印证了潘序伦所说视会计师为“不祥之人”的无奈感慨，反映社会上对于会计师查账仍乏理解，偏见仍深。就此还未罢休，该报又以“会计师一顿白吃”来报道四位会计师宴请之事，“各会计师既享此一顿大菜之权利，自不能不尽一纸之义务”，反因吃请而耽误议事，将会计师描述为无利不起、占尽便宜的龌龊形象。[94]《社会日报》的连篇报道并不是持客观的新闻立场，倒似“新闻黑手”。上海会计师公会为维会计师形象，派代表与报社交涉，报社称为胡姓记者之私人行动，“自未便深责，惟劝其以后有关会计师方面各稿件必须再三考虑慎重发表，以免贻讥外界。”[95]会计师公会的反应还是较为理性。此外，在文艺作品及电影之中，账房、会计师的形象也并不佳，多是催账收债、锱珠必较的角色。上海明星公司拍摄的电影《马路天使》在1937年上映后红遍大江南北，其中收房租的会计和接案子的律师都令人生厌。到抗战时期，不少会计师以职业之长义务参加社会公益，才使其职业形象有所改善。

　　此种落差并非体现在具体某一会计师身上，而是作为群体形象而存在。对徐永祚、潘序伦等曝光率很高的知名会计师，新闻时评并不吝啬赞誉之词。从舆论而言，公众对会计师的偏见并不是对个体品性的品评，而是对其执业活动存有误解，其中还存有深层的文化与社会因素。会计师努力与传统账房相区别，但在一般人看来，会计师和账房的区分就没有那么明显。账房属私人管账人，强调对东家的忠诚和态度上的精细，反映在社会观感上就过于计较、吝啬。会计师的独立超然地位，在大众看来可能难以理解，也不太信任。何况商家习惯以账目为秘，会计师查账令人反感。查账的目的一在核算，二在查弊，任一查账对象都不希望成为查弊的怀疑者。早期会计师的正职业务中，法院的清算破产案占了很大成份，新式的会计师因此被视为“不祥之人”。本来会计师法规禁止在工商业中兼职，但会计师为求生存，提请修改法规，使兼职成为普遍现象，这扩大了收入来源，但也损害了会计师自诩的“超然独立”地位，削弱了公众的信任。

　　作为一个以诚信为核心职业伦理的行业，会计师的职业声誉是其生命。[96]公信力愈高的会计师或会计师事务所，其业务愈多收入愈高是很正常的现象。但会计师手握查账和证明的权力，也可能会在执业活动中以此徇私舞弊，换取个人的利益。此类事务多隐于台面之下，难以查证，一旦揭出，就会对会计师个人或群体的职业形象造成伤害。在新闻报道之中，偶见有会计师的相关诉讼。1928年6月7日，《社会日报》刊了一篇《童诗闻和解官司吃官司》的新闻，是说上海蒙藏、煤业两银行及和丰、隆泰、祥裕、鸿祥四庄曾于1927年夏季委托童诗闻会计师追讨公共债务人大成祥号欠款，该案经童进行和解，大成祥号同意还款。议妥后，童诗闻代收四千余两银款，但到期未曾付给债权人，“嗣后数次展期，除偿付一部分外，至今尚欠各行庄银一千九百余两”。各行庄“因迭次追索，毫无着落”，为保障债权起见，委托律师刘世芳以擅自挪用代收债款为辞，向临时法院提起诉讼。[97]此案不知判决如何，童诗闻的会计师资格倒是未受影响。1935年6月14日，《申报》刊称：孙钟尧会计师事务所被厦门商业银行起诉其虚报债权，违背职务。孙初为福宁轮船公司选任为清算人，但他在证明书中虚报债权，致债权人利益受损。此案达成后来达成和解。[98]在执业活动中可能难免会发生诉讼，但如经审判证实会计师有作弊或受贿行为，会直接影响到社会对这一新兴职业的观感评判。社会丧失对会计师的职业信任，所损害的就不止是职业形象，还会阻碍职业市场空间的拓展。潘序伦说，“会计师之职业，实为商界保障信用而设，苟其有不道德行为，而自丧信用，则此项职业即失其根本存在之理由。”[99]在社会对会计师职业尚存偏见之时，会计师的职业活动和社会生活中的自律就显得更为必要。

　　四、结语自由职业者之“不自由”

　　民国初年效法西方设立会计师制度，其目的在于造就一以现代会计来实施财务管理和证明财务信用的新兴职业群体。不论是政府、工商界，还是会计师本身，都极看好其职业前景，但社会经济不发达及信用制度不全，使会计师职业的发展之路并不平坦。正因如此，对会计师群体及个人来说，如何在激烈的市场竞争之中，确立其专业地位，求得生存和发展空间，更有赖于会计师本身的努力。换而言之，会计师的个体谋生关乎构建社会信用体系的大计。

　　会计师作为自由职业者的职业特质，严格来说就是立足于超然独立地位，以专业能力，履行会计管理、财务核查和财务信托等方面的职责，支撑市场及社会在经济上的信用体系运作。从北京及南京时期的会计师法规来讲，已经从法律资格和专业能力上做出了规定。在会计师自身的认知之中，也以具有“独立之地位、自由之精神”而自傲，这一点上，本土会计师并不弱于西方的自由职业者。如果说法规赋予会计师以独立地位，专业能力则是会计师的立足市场的基石。取得会计师资格，是新式会计专业能力的体现，不论是当会计师执业，或者另寻高就，主动权都掌握在从业者手中。会计师不受雇于固定的雇主，较之一般劳动者，的确有职业上之自由。不论是正职还是兼职，会计师的专业能力直接影响到其事业发展。会计师的收费标准高昂，职业收入较大多劳工及工薪阶层优厚，可称为“城市中产阶级”。其政治参与、社会活动及社会交往中，职业主义的色彩鲜明。会计师公会重视维护会计师的社会地位，但大多会计师对于政治保持疏离的态度，这符合会计师对于独立地位的认知。会计师的政策参与、社会活动，也多与职业相关。生活方式也呈中西融合之风，有新派知识职业人的时尚与西化的风尚。也有很多知名会计师生活节俭，热心公益，大方捐助，并非社会偏见所论。

　　自视甚高，而常在选举中被遗忘；欲维持独立之地位，但不得不兼职；强调疏离政治，又到政府任职；以查账为本业，反被视为不祥之人；被视为富裕阶层，而内部收入差别甚大。如此种种，说明会计师作为自由职业者，也存有不自由处。在职业未得社会理解的情况下，会计师多方寻找社会生存的空间。本职业务不足时，以兼职相补，但到后来正职与兼职呈现相辅并行的格局。会计师的社会兼职、会计研究，也都是构建职业声誉的重要因素。一些优秀会计师既昂立职场之上，又穿行大学之中，精通实务，又著作等身，在业内及政商两界交往广泛，收入自然水涨船高。其本人也在推动会计学术进步、拓展职业市场方面功莫大焉。毫无疑问，会计师的社会形象不佳，系社会认知中尚存偏见。但反过来也说明，会计师作为自由职业者的“独立之地位、自由之精神”并非空言，其职业公信力极为脆弱，需要在职业活动及社会参与中细加维护。会计师的收入其实是社会所支付的信用成本，如若只给公众留下锱珠必较的印象，则说明专业形象的构建尚须时日。

　　注释:

　　项目说明：2013年国家社会科学基金项目“国家与民间互动视野下的近代所得税研究”的阶段成果，项目编号13BZS051。

　　[1]中国会计学会会计史料编写组：《中国会计史料选编》(中华民国时期第四册)，江苏古籍出版社1988年，第3054－3057页。

　　[2]徐永祚：《会计师制度之调查及研究》，徐永祚会计师事务所1923年11月印行，第2页。

　　[3]潘序伦：《会计师业概况》，中华职业教育社1928年印行，第28页。

　　[4]参见魏文享：《“党规”与“国法”：国民党民众组训体系中的社团制度分析》，《华中师范大学学报》2014年第2期。

　　[5]关于自由职业者的概念，参见朱英：《近代中国自由职业者研究的几个问题-基于医师、律师、会计师的论述》，《华中师范大学学报》2007年第4期。近代会计师之名译自CertifiedPublicAccountant，译为中文有的称公共会计师，有的用注册会计师。当代研究者有的则称专业会计师，有的称职业会计师，但都是强调其职业资格及独立地位，与传统账房及一般记账员相区别。

　　[6]MagaliLarson，“TheRiseofProfessionalism：ASocilogicalAnanlysis”，Berkeley，LosAngeles，UniversityofCaliforniaPress，1977.他将知识的专门化(specialized)的职业的自治权(autonomy)作为职业主义的两大核心要素。杰拉尔德·汉隆（GerardHanlon）的《会计师职业的商业化》（TheCommercialisationofAccountancy：flexibleaccumulationandthetransformation，St.Martin'sPress，1994）、《律师、国家与市场：职业主义再探》（北京大学出版社2009年）两书对英国商业化职业主义的情况进行了深入分析。

　　[7]魏文享：《市场、知识与制度：晚清民初职业会计师群体的兴起》，《华中师范大学学报》2012年第2期。

　　[8]关于2007年前的研究参见尹倩：《中国近代自由职业者研究述评》，《近代史研究》2007年第6期。近年关于近代会计师研究的代表论著主要有：林美莉：《专业与政治：上海会计师公会与国民政府的互动(1927一1931年)》，见朱荫贵、戴鞍钢主编：《近代中国：经济与社会研究》，复旦大学出版社2006年；杜恂诚：《近代中国鉴证类中介业研究：上海的注册会计师》，上海财经大学出版社2008年；朱英、魏文享：《近代中国自由职业者群体与社会变迁》，北京大学2009年。

　　[9]徐小群以“城市中产阶级”、“新的城市精英”来概括自由职业者的收入、消费及生活状态，并将之与工人、官员等阶层相比较，但其中案例涉及到会计师的较少。参见徐小群：《民国时期的国家与社会－自由职业团体在上海的兴起（1912－1937）》，新星出版社2007年版，第51－77页。

　　[10]《会计师暂行章程》，农商部1918年9月颁布。

　　[11]潘序伦：《中国会计师事业》，《会计杂志》第2卷第1期，1933年，第145页。

　　[12]徐永祚：《英美会计师事业》，徐永柞会计师事务所，1925年5月印行，第292页。

　　[13]潘序伦：《中国之会计师职业》，《会计季刊》第2卷第1.2合期，1933年，第4页。

　　[14]《会计师暂行章程》，农商部1918年9月颁布。

　　[15]《会计师条例》，《会计杂志》第1卷第1期，1930年1月，第129页。

　　[16]《上海审计志》编纂委员会编：《上海审计志》，上海社会科学院出版社1994年版。

　　[17]上海档案馆藏徐永祚会计师事务所档案：Q92－1，徐永祚会计师事务所业务分类情况统计而成，1937年。

　　[18]魏文享：《“商业之医生”：民国时期职业会计师对查账问题的认知》，《近代史学刊》2013年第11辑。

　　[19]徐永柞：《中国之会计师事业》，《会计杂志》第2卷第1期(1933年7月)，第148页。

　　[20]吴君实：《查账何以要请会计师》，《商业杂志》1928年第11期。

　　[21]《上海审计志》编纂委员会编：《上海审计志》，上海社会科学院出版社1994年。

　　[22]《本所历年经办事务统计表》，《立信月报》第6期，1937年1月，第9页。

　　[23]潘序伦：《中国之会计师职业》，《会计季刊》第2卷第1.2合期，1933年，第6页。

　　[24]陈文麟：《本所以前会计职业介绍工作概述》，《立信月报》第3卷第7期，1940年7月，第11页。

　　[25]奚玉书：《会计师事业》，《贵州省会计师公会周年纪念特刊》，1943年4月，第5页。

　　[26]魏文享：《“证社会之信用”：近代职业会计师与社会财务信用》，待刊。

　　[27]中央研究院近代史研究所档案馆藏：17-23-12-(1)，《呈为请求暂缓施行会计师条例第十一条不得兼任其他职及第十二条不得兼营工商业之规定》，1930年3月，第2页。

　　[28]中央研究院近代史研究所档案馆藏：17-23-12-(1)，《呈为请求暂缓施行会计师条例第十一条不得兼任其他职及第十二条不得兼营工商业之规定》，1930年3月，第24、35页。

　　[29]《立信会计师事务所职员》，《立信月报》第1期，1936年8月，第13页。

　　[30]张耘田、陈巍：《苏州民国艺文志》，广陵书社2005年，第414页。

　　[31]张蕙生口述、潘序伦笔录：《忆钱素君女士》，暨南大学华侨研究所编：《暨南校史资料选辑1906－1949》第1辑，第255页。

　　[32]中央研究院近代史研究所档案馆：17-23-17-(3)，《四川建设厅驻渝办事处会计师登陆簿》，1936年10月，第98-101页。

　　[33]戴文鼎、喻诚然: 《会计学家谢霖教授》，《成都文史资料选编》，四川人民出版社2007 年，第279 页。

　　[34]《立信会计师事务所职员》，《立信月报》第1 期， 1936 年8 月，第13 页。

　　[35]陈元芳: 《中国会计名家传略》，立信会计出版社2013 年。

　　[36]钱伯温：《西安会计师的兴替》，《现代会计》第3期，1947年12月。

　　[37]《会计师条例》，蔡鸿源主编：《民国法规集成》第56册，黄山书社1999年版，第249页。

　　[38]《公费标准规则》，上海会计师公会(印发)，1934年7月修订。

　　[39]奚玉书：《论会计师事业》《公信会计月刊》1939年第1卷第2、3期

　　[40]徐永祚：《中国会计师事业》，《会计杂志》第2卷第1期，1933年7月

　　[41]奚玉书：《论会计师事业》《公信会计月刊》1939年第1卷第2、3期

　　[42]吴子泽：《修订吾国会计师公费标准之刍议》，《会计杂志》1936年第8卷第2期。

　　[43]沈鏖：《会计师之执业准备》《公信会计月刊》第6卷第1期，1941年7月。

　　[44]《会计师公费》，《公信会计月刊》1941年第5期

　　[45]《会计师公费》，《公信会计月刊》1941年第5期。

　　[46]沈麐：《会计师与当事人》，《公信会计月刊》1946年第八卷第1－3期。

　　[47]《职业介绍消息》，《立信月报》第3卷第6期，1940年6月，第19页。

　　[48]蔡元来主编：《